Решение № 4332 от 9.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10002/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Левъл Ейч ООД гр. София чрез процесуалния си представител адв. Н. Калистратов срещу решение 5387/14.08.2023 г., постановено по адм. дело 3950/2023 г. по описа на Административен съд, София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221120004993 091 001/27.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София в частта, потвърдена с решение 1568/11.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за отказано право на приспадане на ДДС за данъчни периоди за месец ноември 2018 г., за месеците февруари и април 2019 г. в общ размер на 43 560 лв. и лихви 9 194,50 лв. по доставки от ЗП Кънсълтинг ЕООД, Д Арт Дизайн ЕООД и 4 - Нет ЕООД и изменен в частта за корпоративен данък поради увеличен финансов резултат, вследствие на което е определен допълнителен корпоративен данък за 2019 г. в размер на 29 150,33 лв. и лихви -2 445,40 лв. Релевират се всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. С касационната жалба се иска настоящият съд да има предвид ангажираните от него доказателства до този момент в хода на изготвяне на ревизионния доклад, а така също и доказателствата, приложени с възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК и жалбата по смисъла на чл.152 ДОПК. Касаторът се позовава и на представените доказателства от преките и предходни доставчици, които Административен съд, София град не е взел предвид и това е довело до постановяване на неправилно решение. Излага се и оплакване, че съдът не е поставил на разглеждане подаденото от касатора възражение срещу ревизионния доклад. Излагат се възражения срещу мотивирането на ревизионния акт, който в голямата си част е теоретична. Разгледани са в касационната жалба факти и обстоятелства относно всички доставки, предмет на спора с твърдение, че са налице достатъчно доказателства за реалност на доставките, както и е установен в хода на ревизията и последващият клиент на касатора Приста Ойл ЕАД. Изразява се несъгласие с приетото и от органите по приходите, и от съда, че двамата предходни доставчици на ЗП Кънсълтинг ЕООД Нео Дизайн ООД и ДНК ДН ЕООД не са имали работници на трудови или граждански договори. В тази връзка касаторът възразява, че липсата на доказателства, че посочените предходни доставчици не са регистрирани по ЗДДС по никакъв начин не означава, че те не са работили като нерегистрирани по ЗДДС лица, а и касационният жалбоподател излага и довод, че не е претендирал право на приспадане на данъчен кредит от тях, а по издадените от прекия му доставчик фактури, който безспорно е регистрирано по ЗДДС лице. По доставките от Д Арт Дизайн ЕООД в касационната жалба са изложени доводи, че по доказателства за наличие на запитване от страна на касатора към този доставчик, вследствие на което той е направил оферта ценово предложение и са сключени три договора с него, а работата по всеки един от тях е приета с приемателно предавателни протоколи, както и са представени самите разработки. И за този доставчик касационният жалбоподател посочва, че е имал подизпълнители Ник Колов 74 ЕООД и Ай Зет Трейд ЕООД, както и са представени разработки и по трите договора, които доставчикът е представил при приемо предаването на услугите. За подизпълнителите ревизиращите органи отново са посочили липсата на обезпеченост, с което касационният жалбоподател не е съгласен. Тези доводи касаторът се оплаква, че съдът не е обсъдил. При наличие на реални доставки в касационната жалба се твърди, че неправилно не е признато право на данъчен кредит и е преобразуван данъчния резултат по ЗКПО. По доставките от 4 - Нет ЕООД в касационната жалба се иска съдът да вникне в съдържанието и предмета на договора. Относно отправеното към този доставчик запитване, се уточнява от касатора, че то е за цената на подготовка на учебно съдържание за провеждане на няколко обучения. Излагат се доводи, че са представени приемателно предавателен протокол от 15.11.2018 г., както и копие на самите помагала с текст, графики и примери. Според касационния жалбоподател така приетите учебни помагала били използвани от него в обученията на служители на Приста Ойл ЕАД. Въз основа на така изложеното се твърди, че е налице реалност на доставките и позоваването в ревизионния доклад отново на използваните поддоставчици Шери Петрол ЕООД и Браксо ЕООД, които били квалифицирани от приходните органи като рискови, но това понятие касаторът твърди, че не е регламентирано в ЗДДС, ЗКПО и ДОПК. Въз основа на изложеното, с касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Н. Калистратов с искане за присъждане на разноски по делото съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. К. Кирилов, я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представената молба с характер на списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна прокуратура в представено писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Първоначално с решение 4352/28.06.2022 г. по адм. дело 12463/2021 г. състав на Административен съд, София град е обявен за нищожен процесния ревизионен акт поради липса на материална компетентност на органите, участвали в ревизионното производство и по конкретно по отношение на Е. Станкова, за която липсват доказателства, че е избрана за орган, възлагащ ревизии. Според съда същите мотиви се отнасят и за Р. Зрънчева, а относно О. Андонов той е продължил да фигурира, като издател на ревизионния доклад след прекратяване на служебното му правоотношение. С решение 4267/20.04.2023 г. по адм. дело 7825/2022 г състав на ВАС, Осмо отделение е отменил първоинстанционното решение и е върнал делото на друг състав от същия съд за разглеждане на спора по същество. Касационният съдебен състав е приел, че от доказателствата по делото е установено, че ревизионният акт е валиден, тъй като са налице по делото доказателства за компетентността на органите по приходите, издали ревизионния доклад и ревизионния акт, както и за органа, възложил ревизията. При връщане на делото за ново разглеждне състав на първоинстанциониня съд е отхвърлил жалбата на Левъл Ейч ООД срещу ревизионния акт, с който на дружеството е отказано право на приспадане на ДДС за данъчни периоди за месец ноември 2018 г., за месеците февруари и април 2019 г. в общ размер на 43 560 лв. и лихви 9 194,50 лв. по доставки от ЗП Кънсълтинг ЕООД, Д Арт Дизайн ЕООД и 4 - Нет ЕООД и за корпоративен данък поради увеличен финансов резултат, вследствие на което е определен допълнителен корпоративен данък за 2019 г. в размер на 29 150,33 лв. и лихви - 2445,40 лв., първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно органите по приходите са отказали правото на данъчен кредит по фактурите от посочените доставчици, както и въз основа на това е установен и корпоративен данък. По доставките от 4 - НЕТ ЕООД съдът е установил, че ревизираното дружество е направило запитване до посочения доставчик, който е дал оферта за разработване на учебно помагало. Съдът се е позовал на извършените справки от ревизиращите органи в базата данни на НАП за прекия доставчик и за лицата, които жалбоподателят е посочил за преподаватели в обученията на тези, свързани със спецификите за моторни масла. Посочен е и резултата от проверката на приходните органи, която показала, че в счетоводството си доставчикът е декларирал процесните продажби и е отразил фактури от лица с рискови профили, които не са декларирали извършените към 4 - Нет ЕООД доставки, а именно Шери Петрол ЕООД и Браксо ЕООД, като според съда по този начин доставчикът е намалил данъка за внасяне като резултат за периода. Относно плащането по доставките съдът е възприел констатациите на ревизиращите органи, че 4 - Нет ЕООД не е титуляр на банковата сметка, по която жалбоподателят е превел сумите за плащане по спорните фактури, а титуляр е Евро Дом Проджект ЕООД. Относно лицата, сочени като преподаватели в обученията, съдът е възприел установеното в хода на ревизията, че тези физически лица са подали ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2019 г. и са декларирали доходи от извънтрудови правоотношения, но е констатирано, че в периода на провеждане на обученията Р. Иванов е бил преподавател в ТУ Ангел Кънчев гр. Русе, Д. Павлов е хабилитирано лице в същия университет, а И. Енчев производствен директор в ДМВ ЕООД гр. Враца. Относно фактурите от Д Арт Дизайн ЕООД съдът е посочил, че те са представени, а така също и банкови извлечения, запитване от жалбоподателя до доставчика, оферта ценово предложение, 3 бр. договора за консултантски услуги, ведно с приемателно предавателни протоколи и разработки анализ на пазара на труда, информационни източници на състоянието на пазара на труда в България, законови и подзаконови нормативни актове и др. Посочено е в решението, че с приемателно предавателни протоколи е прието изпълнението на услугите, като са приложени и разработките. Установено е и плащане по доставките, но отново с титуляр на банковата сметка Евро Дом Проджект ЕООД. По фактурите, издадени от Ай Зет Трейд ЕООД като подизпълнител на "Д Арт Дизайн" ЕООД, съдът е обсъдил доказателствата договор за консултантски услуги, фактура, запитване за изготвяне на анализ по тема, оферта от посочения доставчик, приемателно предавателен протокол и анализ, представен в електронен вид, но е направил извод, че с тях не се установява реалността на доставките. Същото се отнася и за поддоставчика Ни Колов 74 ЕООД, за който приходните органи са установили, че няма данни за наети лица по трудов договор в дружеството му и съдът е възприел тези констатации. По доставките от ЗП Кънсълтинг ЕООД съдът е посочил, че са представени аналогични с другите доставчици доказателства консултантски договори, запитване, оферта ценово предложение, приемателно предавателни протоколи, счетоводни справки, свързани с предмета на доставките пазарен анализ на предоставяните услуги и процедури за насърчаване на заетостта на безработните и заетите в България, анализ на пасивните политики на пазара на труда в страната, фактори на търсенето на труда, тенденции в заетостта в сектор Строителство. Посочено е от съда, че протоколите за приемане и предаване на процесните услуги са представени заедно с разработките по посочените теми. Относно поддоставчиците на посочения доставчик Нео дизайн ЕООД и ДНК СН ЕООД съдът е приел, че не са разполагали с квалифициран персонал, който да извърши услугите. Отново изводите на съда следват констатациите на приходните органи за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, а за част от доставките и на липса на плащане предвид, че сумите са внасяни по сметка на трето лице. За представените от жалбоподателя доказателства за предоставяне на процесните услуги на Приста Ойл Холдинг ЕАД предвид, че утвърдените учебни програми за обучение на служителите на същото дружество съдът е посочил, че са представени и присъствени форми с подписи на лицата, участвали в обучение по проект Инвестиране в обучения на служители конкурентна бизнес - среда, както и списъци на лицата, получили сертификат от обучението, но и тези доставки е прието, че не са реално извършени. Предвид изложеното крайните изводи на съда, обусловили постановения от него резултат са свързани с липсата на обезпеченост кадрова, материална и техническа на доставчиците преки и предходни, като една част от тях било установено, че са дерегистрирани по ЗДДС. Заплащането по доставките съдът е възприел установеното от приходните органи, че е плащано по банкови сметки на други дружества, които не са страни по договорите с жалбоподателя, нито са ангажирани като подизпълнители по тези договори. Наред с това е отразено в обжалваното решение, че въпреки дадената възможност жалбоподателят не е поискал назначаването на съдебно счетоводна експертиза и не е представил достатъчно писмени доказателства, които да опровергаят изводите на органите по приходите за липса на реалност на фактурираните доставки. Съдът е направил извод, че от доказателствата по делото не се установява наличие на доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС, поради което законосъобразен е отказа на приходните органи за приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т. 1 и чл. 69, ал.1 ,т. 1 във връзка с чл. 9, ал.1 ЗДДС. Относно определените допълнително задължения за корпоративен данък за 2019 г. първоинстанционният съд е приел, че въз основа на необорените изводи на органите по приходите относно задълженията за ДДС и липсата на реални доставки от посочените по горе доставчици, правилно органите по приходите са стигнали до извода, че са налице отчетени разходи, които са документално необосновани чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗДДС. Обжалваното решение е неправилно постановено. За законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит от получателя на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, е необходимо да се докаже по безспорен начин действителното осъществяване на договорената услуга от съответния пряк доставчик. Сега действащия ЗДДС не съдържа разпоредби правото на данъчен кредит да бъде обвързано от действия или бездействия на предходен доставчик, както беше в чл. 65, ал. 4 от отменения ЗДДС. В процесния случай и в ревизионния акт, и в обжалваното съдебно решение са обсъждани липсата на обезпеченост на предходните доставчици (подизпълнители), което е обусловило извод за незаконосъобразно упражняване от касационния жалбоподател на правото на данъчен кредит като получател по издадените му фактури от ЗП Кънсълтинг ЕООД, Д Арт Дизайн ЕООД и 4 - Нет ЕООД. От общодостъпният Търговски регистър се установява, че Левъл Ейч ООД има предмет на дейност посреднически услуги по професионално ориентиране, информиране, консултиране и заетост на работодатели и търсещи работа лица на територията на Република България и/или други страни, организиране и провеждане на обучения за заети и безработни лица за придобиване и повишаване на квалификация, консултантски услуги по управление на човешките ресурси и др. Следователно стопанската дейност на дружеството е пряко свързана с предмета на спорните доставки. В ревизионното производство не се оспорва, че са представени доказателства за фактурирането, приемането и предаването на спорните доставки съгласно сключените консултантски договори, в които подробно са описани предмета на доставките разработване на учебни помагала, свързани с дейността на Приста Ойл ЕАД - последващ получател на процесните услуги, които касаторът е получил от посочените по горе преки доставчици. Нееднократно в свои решения различни състави на Върховния административен съд от Първо и Осмо отделение посочват, че правото на данъчен кредит е обусловено и предпоставено от реалното извършване на доставките на услуги от преките доставчици, а не и от предходните. В тази връзка съдебните състави посочват, че получателят е длъжен да притежава доказателства, които установяват изпълнението на фактурираните доставки, не само относно договарянето им, но и конкретното изпълнение, като това са писмени документи, които са двустранно подписани. В тази връзка следва да се посочи, че след като получателят не може да контролира предходните доставчици (поддоставчици), поради което не може да се изисква от него да отговоря за техните действия и/или бездействия. Тази многобройна съдебна практика е провокирана от редица решения на Съда на Европейския съюз (СЕС ), които имат тълкувателен характер. В тази връзка относно правото на приспадане на данъчен кредит изрично СЕС застъпва категоричното схващане, че не може да се отказва правото на данъчен кредит за получателя, ако е установено че доставчиците нямат наети работници, освен ако данъчният орган не докаже, че е налице данъчна измама, за която получателят знае или е длъжен да знае. Такива установявания липсват, както в ревизионния акт, така и в първоинстанционното съдебно решение и в този смисъл са решения по дела С 324/11, С 80/11 и С 142/11, С 18/13 на СЕС. По делото не се спори, че са представени освен договорите и фактурите от преките доставчици, както и доказателства за реалното изпълнение на спорните услуги запитване от ревизираното дружество до доставчиците си, оферти ценови предложения от тях, приемателно предавателни протоколи, ведно с осъществените от доставчиците разработки, обучения на служители на Приста Айл ЕАД, който се явява последващ получател на доставките предвид, че негови служители са подлежали на обучение. За проведените обучения са представени списъци с присъстващите на обученията работници, както и на получилите сертификати, вследствие но проведените обучения. Тези доказателства като частни документи диспозитивни и свидетелстващи, които са представени от касатора в качеството му на получател на услугите, не са оспорени от приходната администрация относно тяхната автентичност по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. Освен това тези доказателства са били ангажирани от задълженото лице още в хода на ревизионното производство, а също и приемателно предавателни протоколи, които са двустранно подписани от страните по преките доставки. Заедно с тези протоколи са представени и разработките по отделните теми. Ангажирани са и доказателства за проведени обучения на служителите на Приста Ойл ЕООД, за когото са предназначени процесните услуги. Като доказателства, че обученията са действително проведени са представените списъци, подписани от участващите на конкретните обучения работници на Приста Ойл ЕАД, както и списъци с лицата, които вследствие на тези обучения са получили сертифкати. тези частни документи също не са били оспорени. При проверки на посочените физически лица като преподаватели на процесните обучения Р. Иванов, Д. Павлов и И. Енчев е установено, че те са подали ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ с декларирани извънтрудови правоотношения. Обстоятелството, че е установено в хода на ревизията, че в периода на провежданите обучения, тези лица са били преподаватели в ТУ Ангел Кънчев гр. Русе, не променя установеното от доказателствата, че те са провели обученията. По отношение на извършените от ревизираното дружество плащания по доставките, но по банкова сметка на трето дружество, а не на доставчиците следва да се посочи, че плащането не е предвидена от законодателя предпоставка за законосъобразното възникване, респ. упражняване на правото на данъчен кредит. Плащането може да бъде само индиция за реалност, респ. нереалност на доставките. В случая са налице достатъчно доказателства за реалното осъществяване на спорните доставки, поради което плащането по друго сметка, а не тази на доставчиците сама по себе си не може да доведе до извод за незаконосъобразно упражнено право на данъчен кредитизводите на съда не съответстват на събраните доказателства. Посоченото в ревизионния доклад, че доставчиците не са представили изисканите им от приходните органи доказателства за реалност на доставките, не може да доведат до извод за незаконосъобразно упражнено право на данъчен кредит от касационния жалбоподател, тъй като негова е доказателствената тежест като получател на услугите да установи по безспорен начин действителното осъществяване на услугите, което е направено от него. Предвид посочените доказателства, неправилно първостепенният съд е потвърдил констатациите на приходните органи и не е признал правото на данъчен кредит. За посочените поддоставчици са налице неоспорени от приходната администрация доказателства - договор, приемателно - предавателни протоколи, при обсъждането на които може да се направи обвръзка с предмета на пряката доставка. Твърденията за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците не може да бъде пречка за правото на данъчен кредит, освен ако приходните органи и съдът не установят данъчна измама с участието на получателя по фактурите или с негово знание. Такива доказателства по делото не са ангажирани, поради което не може да се твърди за недобросъвестност на получателя - касационен жалбоподател в настоящето съдебно производство. Наличието на доказателства за реалност на доставките и за преките доставки, и за предходните такива, както и липсата на каквато и да е процесуална активност от страна на ответника по отношение оспорването за автентичност на ангажираните по делото доказателства още в хода на ревизионното производство и при обсъждането им в цялост, следва да се направи извод за наличие на реалност на доставките, респ. за законосъобразно упражнено право на данъчен кредит. Предвид изложеното неправилно съдът е обвързал правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 във връзка чл. 9, ал.1 ЗДДС само с кадровата, материална и техническа обезпеченост на преките и предходните доставчици, както и с плащането по доставките, но по банкова сметка на трето лице, а не на доставчиците и дерегистриране на част от предходните доставчици. Приетото от ревизиращите органи, възприето и от съда, без да бъде пояснено, че поддоставчиците са с рисков профили и как то се е отразило на спорните доставки, не установява недобросъвестност на ревизираното дружество. Съдът не е обсъдил обстойно и конкретно представените договори и техните клаузи, запитванията до доставчиците, техните оферти ценови предложения, приемателно предавателните протоколи, ведно с представените разработки по зададените теми и проведените обучения, както и че процесните обучения са били проведени на служителите на Приста Ойл ЕООД, който е последващ получател на извършените услуги, а това е основание по чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС, но въпреки тези доказателства, съдът е обосновал крайния си извод с действия на преките, респ. предходните доставчици извън законовите предпоставки за правото на данъчен кредит, което не се възприема от настоящия касационен съдебен състав. И в частта по ЗКПО за 2019 г. правилно първоинстанционният съд е обвързал установения корпоративен данък с непризнатото право на данъчен кредит по спорните доставки предвид, че същите не са документално обосновани и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО съдът необосновано е изградил правните си изводи върху тях и е отхвърлил жалбата в частта за установения с ревизионния акт корпоративен данък. С оглед изложеното следва да се приеме, че обжалваното решение е неправилно и е постановено при наличие на сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение, с което се отмени като незаконосъобразен ревизионния акт. Предвид изхода на делото и направеното искане от адв. Н. Калистратов, на "Левъл Ейч" ООД следва да се присъдят направените разноски в общ размер от 2 774,80 лв. за адвокатско възнаграждение и държавна такса. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение