Решение № 4140 от 16.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2359/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подени от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от К. К., срещу Решение 999 от 09.01.2025 г., постановено по адм. дело 12326/2023 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ). С касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Бакърджиева, е оспорено Решение 999 от 09.01.2025 г., постановено по адм. дело 12326/2023 г. по описа на АССГ, в частта му, с която по жалба на К. К. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221322007142-091-001/12.09.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с Решение 1673 от 24.11.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта на установеното спрямо физическото лице задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) върху обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ както следва: за 2016 г. за разликата над 28 676,76 лева до пълния установен размер на данъка от 46 271,40 лева и за разликата над 18 572,11 лева до пълния установен размер на лихвите за забава от 30 910,99 лева, както и изцяло за размера на установеното задължение за 2019 г. от 126 лева и лихви забава в размер на 41,11 лева, както и в частта на присъдените в разноски в полза на физическото лице. Този касатор поддържа, че решението в тези му части е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Посочва, че ревизираното лице е направило 16 на брой вноски по банкови сметки, а не 15, както неправилно е приел съдът. Счита, че е неясно защо съдът приема, че в приходната част следва да се включи и сумата в размер на 39 960 евро с основание входящ валутен превод . Излага подробни съображения в касационната жалба. Настоява за отмяна на решението в така атакуваните му части и потвърждаване на РА. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и за държавна такса. Ответната страна по тази касационната жалба К. К., чрез адв. Симеонов, оспорва касационната жалба в проведеното съдебно заседание. С касационната жалба, подадена от К. К., [ЕГН], гражданка на Китай, с разрешение за пребиваване в Република България [номер], чрез адв. Симеонов, е оспорено първоинстанционното решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА Р-22221322007142-091-001/12.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1673 от 24.11.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в останалата част, в която са установени задължения за 2016 г. и 2017 г. общо в размер на 60 070,66 лева. Този касатор поддържа, че решението в обжалваната от него част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ревизионното производство не е започвало, защото няма данни, че ЗВР и останалите документи са връчени по електронен път. Посочва, че не са ангажирани доказателства за това, че членовете на ревизиращия екип, са имали качеството орган по приходите . Според касатора ЗВР, РД и РА не са подписани с КЕП. Счита, че правото на защита на РЛ е нарушено. Неправилен е според касатора изводът на съда за липса на данни за реално получени на заем парични средства от М. П. и К. Р.. Твърди, че разходите за придобиване на недвижим имот не са изчислени правилно като ½ на база притежаваната част от съответния имот. Подробни съображения излага в касационната жалба. Моли да постанови решение, с което да отмени решението на първоинстанционния съд в обжалваната част със съответно прогласяване на нищожността на РА или отмяната му като незаконосъобразен. Претендира се заплащане на разноски по представен списък. Ответникът по тази касационна жалба Директор на Дирекция ОДОП София, чрез юрк. Бакърджиева, я оспорва в съдебно заседание. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, но по същество се явяват неоснователни. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Всяка една от касационните жалби като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, в съответната неблагоприятна за всеки един от касаторите част, е процесуално допустима. По основателността на всяка една от тях се установи следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА Р-22221322007142-091-001/12.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1673 от 24.11.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП относно установен данък чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2019 г. в размер общо на 54 580,70 лева на главниците и лихви в общ размер на 35 590,59 лева, или общо в размер на 90 171.29 лв. При ревизията данъчната основа за облагане е определена по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК предвид установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от същия кодекс. Установено е, че К. К. е местно лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и като такова, съгласно разпоредбата на чл. 6 от същия закон, е задължено за данъци върху придобити доходи от източници в РБ и чужбина. Органите по приходите са приели като разполагаеми парични средства в брой към началото на ревизираните периоди в размер на 5 000 лв. В резултат на съпоставка между приходите и разходите ревизиращите органи са установили наличие на несъответствие между доходите и извършените разходи и нарастване на имущественото състояние на ревизираното лице. Сумата на превишението е приета за недеклариран доход, който подлежи на облагане. Конкретно по години е установено следното: За 2016 г. ревизиращият екип не е кредитирал представените доказателства за получен паричен заем в размер на 400 000 лв. от М. П., тъй като за лицето нямало декларирани данни за внесена на територията на РБългария валута, същото нямало участия в търговски дружества и доходи. Органите по приходите не са кредитирали и предоставен заем в размер на 150 000 евро, тъй като при извършена служебна проверка в информационния масив на НАП за лицето К. Р. не били установени участия в търговски дружества в страната и нямало данни за сключени трудови договори, за наличие на недвижимо имущество, както и за разпореждане с него. Ревизиращият екип не е кредитирал декларираните от лицето разполагаеми /спестени/ парични средства в брой, тъй като не били представени доказателства за наличието на спестявания, за получени и декларирани доходи, митнически декларации, за внос на валута, документи за разпореждане с имущество в Китай, наследства, дарения и др. По отношение на извършените разходи са установени такива за придобиването на недвижим имот, в режим на СИО по НА 73 от 14.04.2016 г. на стойност - 65 777,40 лв. и платени такси - 655,17 лв. При анализ на движението на банковата сметка в ОББ АД на ревизираното лице е установено плащане за придобиване на недвижим имот на 14.04.2016 г. в размер 31 338 евро. В хода на извършената ревизия на Й. Д. /съпруг на жалбоподателката/, по отношение на разходите за придобиване на имота са приети извършените от К. К. разходи, платени по банков път в размер на 61 291,80 лева /левовата равностойност на 31 338 евро/. Остатъкът до размера на продажната цена и начислените такси по сделката са възприети като разходи на Й. Д.. Относно извършените разходи са установени такива към мобилни оператори в размер на 637,49 лева, за здравноосигурителни вноски - 201,60 лева и за задгранични пътувалия - 800 лева. От анализа на банковите сметки са установени разходи за покупка на недвижим имот в размер на 31 388 евро (посочен по-горе), и парични преводи по сметки в BANK OF CHINA, B. B., c акаунти и получатели трети лица, общо в размер на 200 000 евро /391 166 лева/ и за начислени банкови такси в размер на 1 614,75 лева, всички те предхождани от касови вноски от самото ревизирано лице и получен банков превод от X. D. (общо в размер на 234 859,03 евро, с левова равностойност 459 344,34 лева). Съгласно данните от НСИ са приети разходи за издръжка и живот в размер на 6 000 лева. Въз основа на гореизложеното от ревизиращия екип е установено превишение на направените разходи, спрямо декларираните източници на парични средства в размер на 462 714,29 лева, възприето като доход с неустановен произход, съставляващ формирана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. На основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определен дължим данък в размер на 46 271,40 лева и лихва - 29 968,94 лева. За 2017 г. за ревизираното лице е установено, че е получавало следните доходи: В хода на ревизията е установено, че на РЛ е изплатено обезщетение за злополука по застрахователна полица за застраховка Каско на МПС в размер на 5 219 лева на 13.03.2017 г. При анализ на движенията на банковата сметка в УНИКРЕДИТ БУЛБАНК АД са установени касови вноски за захранване на сметка от Й. Д. в размер на 240 лева. Към 01.01.2017 г. е установена наличност в размер на 1 723,40 лв. и към 31.12.2017 г. 1 907,02 лева. Относно извършените разходи са установени такива към мобилни оператори в размер на 260,94 лева, за здравноосигурителни вноски - 219,20 лева и за задгранични пътувалия - 1 600 лв. От анализа на банковата сметка в ОББ АД са установени разходи за парични преводи по сметки в BANK OF CHINA, B. B., c акаунти и получатели трети лица, общо в размер на 37 500 евро /73 343,63 лева/ и начислени банкови такси - 163,65 евро /320,07 лева/, предхождани от касови вноски на ревизираното в общ размер на 37 719,15 евро (73 772,25 лева). Съгласно данните от НСИ са приети разходи за издръжка и живот в размер на 6 000 лева. Въз основа на гореизложеното от ревизиращия екип е установено превишение на направените разходи, спрямо декларираните източници на парични средства в размер на 81 833,36 лева, възприето като доход с неустановен произход, съставляващ формирана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. На основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е определен дължим данък в размер на 8 183,30 лв. и лихва - 4 470,38 лв. За 2018 г. не е определен допълнителен данък по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. За 2019 г. за ревизираното лице не са констатирани данни за получаването на доходи. При анализ на движенията на банковата сметка в УНИКРЕДИТ БУЛБАНК АД, е установена наличност към 01.01.2019 г. в размер на 2 076,05 лева и към 31.12.2019 г. - 1 740,15 лева. Относно извършените разходи не са констатирани такива към мобилни оператори. Установени са разходи за здравноосигурителни вноски - 242,40 лева и за задгранични пътувания - 2 300 лева. Анализирани са разходите, платени по банков път, а именно предоставени средства на Й. Д. - 5 300 лева и начислени банкови такси - 64,90 лева. Съгласно данните от НСИ са приети разходи за издръжка и живот в размер на 6 000 лева. Въз основа на гореизложеното от ревизиращия екип е установено превишение на направените разходи спрямо декларираните източници на парични средства в размер на 8 300,04 лв. Ревизиращите са взели предвид излишъкът, формиран при съпруга ѝ, установен в хода на извършената му ревизия, в размер на 7 039,57 лева, с който се компенсира част от недостига на парични средства при К. К., поради което е установен доход от неустановен източник в размер на 1 260,47 лева, съставляващ формирана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. На основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2019 г. е определен дължим данък в размер на 126 лева и лихва - 41,11 лева. За изясняване на релевантните за делото факти е допуснато изготвянето на съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ и на съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Съставът на първостепенния съд е възприел, че разглежданият РА е валиден, като издаден от компетентни органи по приходите, в рамките на предоставените им правомощия, в предвидената за това форма. Стигнал е до извод, че ЗВР, РД и РА са подписани с КЕП. Административният съд е отхвърлил възражението, че спрямо РЛ е допуснато дискриминационно отношение, като е посочил, че лицето не е поискало назначаване на преводач в хода на ревизията. По материалната законосъобразност на акта съдът е установил следното от фактическа и правна страна: Първостепенният съд е намерил за доказано наличието на основания по чл. 122, ал.1, т.7 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Приел е, че органите по приходите правилно са установили разполагаемите средства към 01.01.2016 г. Отхвърлил е възраженията за непризнати спестявания във връзка с предоставени заеми от М. П. и К. Р., както и средства, получени от наследство. Решаващата инстанция е счела, че правилно плащането за придобиване на имот в режим СИО в размер на 31 338 евро е включено в разходната част на жалбоподателката при сторени от нея разходи от лична банкова сметка. Според съда обаче установените от приходните органи суми на преводи към банкови сметки в Китай не съответстват на сумите, посочени в РД стр. 22-23, като е приел, че общо сумата за 2016 г. е в размер на 187 500 евро. Приел е също, че трите превода по лична банкова сметка на К. К. в размер общо на 37 500 евро следва да участват не само в разходната, а и в приходната част на потока. Съдебният състав е счел, че сумата в размер на 39 960 евро с основание входящ валутен превод от 07.03.2016 г. следва да бъде включена в приходната част на съпоставката. Съдът е приел РА за законосъобразен по отношение данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ съответно за 2017 г. поради установените разходи за парични преводи по банкови сметки в Китай с получатели трети лица, предхождани от касови вноски от К. К.. В частта на установените задължения за 2019 г. съдът е приел, че не е изпълнено изискването на чл.123, ал.1, т.2 от ДОПК, а именно направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква а" от допълнителните разпоредби явно и съществено да превишават размера на декларираните получени средства. При тези мотиви частично е потвърдил и частично е отменил РА. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София-град като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Бланкетни доводи за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда се съдържат и в двете касационни жалби. Следва да се посочи, че касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт принципно отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания. По материална законосъобразност и обоснованост на съдебния акт, които следва да бъдат разгледани заедно, касационната инстанция констатира следното. По касационната жалба на К. К.. Тя е неоснователна. Решението e правилно постановено в тази му част. Правилен е изводът на съда, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, като ЗВР, ЗИЗВР и РА са подписани с КЕП. В по-общ план следва да се посочи, че безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подписът на своя издател, както и да изхожда от компетентен за това орган. По силата на чл. 25, ал. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. единствено квалифицираният електронен подпис е приравнен на саморъчен подпис. Както нееднократно е изяснено вече в практиката на ВАС, следваща тази на СЕС, чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис". Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис", който съгласно член 3, т. 11 от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от Регламента. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент (т. 43 от Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/21 на СЕС, както и т. 33 от Решение от 29 февруари 2024 година по дело C-466/22 на СЕС). За яснота на изложението и избягване на повторения тук е мястото да се посочи, че меродавни за разрешаването на правния спор са разпоредбите на Регламент (ЕС) 910/2014г. в приложимата му към фактите по спора редакция до влизането в сила на Регламент (ЕС) 2024/1183 на Европейския Парламент и на Съвета от 11 април 2024 година за изменение на Регламент (ЕС) 910/2014 по отношение на създаването на европейска рамка за цифрова самоличност. Не е спорно между страните, че всички електронни подписи на органите по приходите, участвали в развилото се ревизионно производство, са създадени от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", всяко едно от които отговарящо само по себе си на изискванията, предвидени в приложение II към Регламент (ЕС) 910/2014 г. към член 3, т. 23 от същия Регламент. Спорни са всъщност останалите две кумулативни предпоставки. От чл. 26 от Регламента следва, че за да се касае до усъвършенстван електронен подпис, същият следва да отговаря вкл. и на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа и б) може да идентифицира титуляря на подписа. Така в заключението си вещото лице на първо място е дало експертен извод, че използваните от органите по приходите електронни подписи са свързани по уникален начин с титулярите на подписите чрез три имена, идентификационен номер за организацията, към която е асоцииран, имейл адрес към организацията, сериен номер на лицето, на което е издадено удостоверението, като могат да се идентифицират титулярите на подписите. На второ място изричен е и експертният извод, че електронните подписи на органите по приходите, подписали ЗВР, ЗИЗВР и РА, отговарят на определението по чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 за КЕП. Всъщност тези данни са достатъчни за еднозначно установяване на самоличността на титулярите на електронните подписи и качеството, в което те действат, и че в този смисъл са изпълнени изискванията на чл. 26, б. а и б от Регламент (ЕС) 910/2014 г. (електронният подпис е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да го идентифицира), поради което и се касае до усъвършенстван електронен подпис по смисъла на легалното определение, дадено с чл. 3, т. 11 от същия Регламент, което обосновава и първата предпоставка за валидността на КЕП. Най-сетне настоящият касационен състав приема за доказана и третата предпоставка: усъвършенстваният електронен подпис да се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи съобразно чл. 3, т. 12, във връзка с чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. Според последната норма квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Последното предвижда, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в) най-малко името на титуляря или псевдоним, г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис, е на разположение безплатно, и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съществено изискване по б. г е наличието на данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, но нищо от доказателствата по делото не удостоверява неизпълнението на това изискване. Напротив заключението на вещото лице е категорично, че всички изисквания на Приложение I от Регламент (ЕС) 910/2014 г. са спазени що се касае до процесните квалифицирани удостоверения. Така данни за валидиране" са данни, които се използват за валидиране на електронен подпис (т. 40, чл. 3 от Регламент (ЕС) 910/2014 г.), като валидиране" е процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис (т. 41 от същия регламент), съответно данни за създаване на електронен подпис" са уникални данни, които се използват от титуляря на електронния подпис за създаването на електронен подпис (чл. 3, т. 13 от Регламента). В същността си валидирането съставлява процес, иницииран от доверяващата се страна, посредством заявка за валидиране, в рамките на който въз основа на базови функционални процедури (подпроцеси), зависещи и от профила на предоставения подпис, се изгражда логическа последователност от проверки, резултатът от който се предоставя на потребителя (доверяващата се страна) посредством отчет за валидиране. Изводът е, че процесът на валидиране (чл. 32 от Регламента), било то и квалифицирано (чл. 33), не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение I. Чрез валидирането се извършва единствено проверка на валидността на положения КЕП и то на вече подписан документ. Спорът всъщност е относно това дали квалифицираното удостоверение, на което се основава същият, е било валидно към момента на подписването (виж чл. 32, § 1, б. б от Регламент (ЕС) 910/2014 г)., като видно от Таблица 1 от заключението КУЕП отговаря на всички изисквания на чл. 3, т. 15 от Регламента. По правило успешната валидация се основава на стандарти и процедури, потвърждаващи, че: а) удостоверението в подкрепа на подписа към момента на подписването е било квалифицирано удостоверение за електронен подпис, отговарящо на приложение I; б) квалифицираното удостоверение е издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и е било валидно към момента на подписването; в) данните за валидиране на подписа съответстват на данните, предоставени от доверяващата се страна; г) уникалният набор от данни, представляващи титуляря на електронния подпис в удостоверението, е надлежно предаден на доверяващата се страна; д) ако към момента на подписването е бил използван псевдоним, то това е ясно указано на доверяващата се страна; е) електронният подпис е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис; ж) целостта на подписаните данни не е застрашена; з) изискванията по член 26 са били изпълнени към момента на подписването. Съгласно обясненията дадени от вещото лице по допуснатата СТЕ проблемите при проверката валидността на сертификатите се дължат на факта, че към датите на проверката те са с изтекъл срок на валидност, което не е факт към датите на полагане на КЕП върху обсъжданите тук документи. Във връзка с изложеното дотук настоящият касационен състав приема, че ЗВР, ЗИЗВР, и РА са валидно подписани с КЕП от органите, посочени като техни издатели (което всъщност е и спорното обстоятелство по делото). При съобразяване тълкуването на общностното право, дадено с Решението на СЕС по дело С-362/2021, следва да се приеме, че са изпълнени всички кумулативни изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014 г., което е достатъчно основание, за да се приеме, че всеки един от процесните електронни подписи представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от същия регламент. Следва се изводът, че РА е валиден акт, издаден в резултат на валидно възложено и развило се ревизионно производство, спазено е изискването за форма на волеизявлението, сторено от снабдени с правомощията за това органите по приходите в лицето на възложилия ревизията орган и нейния ръководител. Противно на изложеното от този касатор ЗВР, РД и РА са връчени на лицето по електронен път, което е уредено като законова възможност в чл. 29, ал. 4 от ДОПК. Видно от доводите по съществото на спора, лицето е било запознато с административната преписка и е не е било нарушено правото му на защита. Така с оглед на горното, необосновано е и възражението, че на РЛ не е назначен преводач. Липсват данни лицето да не е владеело български език и да е направено някакво искане за назначаването на такъв. Във връзка с наведените оплаквания в тази касационна жалба следва да се посочи, че е налице хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Установено е по делото /така доказателствата по ревизията/, че за РЛ е налице превишение на разходите над приходите за 2016 г., 2017 г. и 2019 г. На основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/. Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /в случая/ е за ответната страна по тази касационна жалба. В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, въведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства. В съответствие именно с изложеното следва да намерят разрешение и останалите спорни въпроси по делото във връзка с касационната жалба на К. К.. Правилно са определени наличните парични средства в брой на РЛ за 2016 г. Обосновано съдът, така и органите по приходите, не са кредитирали представения договор за заем на сума в размер на 400 000 лева, сключен с М. П. (заемодател). Правилно е прието, че не са представени доказателства за реално предоставени парични средства. В тази връзка се съобразява и разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 1 от Закон за ограничаване на плащанията в брой. Липсват и доказателства М. П. да е декларирал внос на сума в размер на 400 000 лева в Република България. Аналогично не са представени доказателства за предоставен заем на РЛ в размер на 150 000 евро от К. Р. (сестра на РЛ). Липсват данни и К. Р. да е разполагала с посочените средства. По отношение на разходите за покупка на недвижим имот в режим СИО. Обосновано и законосъобразно разходите в размер на 31 338 евро (61 291,80 лева) са включени в разходната част на К. К., след като имотът е заплатен с преведени по банков път парични средства от нейната лична банкова сметка, всъщност предхождано от получен валутен превод в размер на 39 960 евро по същата тази банкова сметка, за който съдът е отрекъл да съществуват доказателства да съставлява необлагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. Остатъкът до размера на продажната цена е възприет като разход на съпруга ѝ Й. Д.. С оглед на гореизложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на РЛ и същото е осъдено за разноски, е правилно постановено и следва да се остави в сила в тази част. По касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП София. Тя е основателна. Неправилен е изводът на съда, че в разходната част на РД, съответно на РА, е включена по-голяма сума, а именно 200 000 евро, тъй като на предходните страници са описани 15 изходящи превода, а не 16, по 12 500 евро. Така видно от разпечатката на банковата сметка тези вноски са 16 на брой. Вижда се на стр. 22-23 от РД е пропусната вноската, сторена на 12.01.2016 г. Същото е отразено и в ССчЕ. В случая това следва да се приеме за очевидна фактическа грешка в стр. 22 на РД, като след това на стр. 28 от РД, както и в РА - административният акт, който се обжалва, са включени правилно преведените суми, съобразно доказателствата по делото. Също така, съдът необосновано е изключил от формираната данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 14 от ЗДДФЛ сумата от 37 500 евро, преведена по сметка на ревизираното лице в Китай, като всъщност я е включил и в приходната част на паричния поток на К. К.. Въпреки че правилно е посочил, че за да извърши вноски по банковата си сметка и да прехвърли тези средства по банкови сметки в Китай, физическото лице следва да докаже произхода им, което не е сторено, незаконосъобразно и необосновано съдът ги е изключил от облагане. Аналогично необосновано съдебният състав е счел, че сумата в размер на 39 960 евро с основание входящ валутен превод от 07.03.2016 г. следва да бъде включена в приходната част на съпоставката, по който начин също е изключена от данъчната основа за облагане. Мотивите на първата съдебна инстанция по отношение на тази сума са и вътрешно противоречиви. От една страна изрично (а и обосновано в съответствие и с правилото на чл. 202 от ГПК) приема, че не следва да кредитира заключението на вещото лице Я. относно видна на безспорно получения доход от ревизираното лице (под формата на паричен превод по личната му банкова сметка от трето лице) а именно наследство , доколкото такова основание не фигурира в представените относими банкови извлечения, но в пълно противоречие с това приема, че сумата следва да се включи в приходната част на съпоставката на 2016 г. и я изключва от формираната данъчна основа за облагане. Всъщност следва да се посочи, че с така получения паричен превод по банковата сметка на К. за съответния данъчен период е увеличено имуществото й и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход сам по себе си се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, участва при формиране на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ с брутния си размер и се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Или следва да се приеме, че с постъпването на посочените парични средства в патримониума на ревизирания субект се е увеличено именно нейното имущество и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, участва при формиране на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. При това положение изцяло в тежест на ревизираното лице и по общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. и с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК, но и съобразно правилото на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, е било да установи в условията на пълно доказване факта, че така получения доход е необлагаем по смисъла на ЗДДФЛ, за да бъде изключен от формираната по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Следва да се повтори, че в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства. Всъщност подходът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, и правилно в тази връзка, а и съобразено със съдебната практика, е проверката за имуществено и финансово несъответствие да се извършва на годишна база, като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията (т.е. доказаните като получени парични средства от различни източници, които от друга страна на собствено основание могат да бъдат облагаеми и подлежащи на включване в общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, или не) се намали с разходите (т.е. доказано разходвани парични средства под формата вкл. и на вноски от самото физическо лице по банковите му сметки и/или други плащания в брой) и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода, респ. последните две категории, наред и с евентуално установеното превишение на доходите, да се приемат като начално салдо към 01.01. на следващия проверяван период. Този именно анализ е в унисон и с нормата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съгласно която в случаите по чл. 122 от ДОПК до доказване на противното се счита, че е на лице подлежащ на облагане доход в случаите в които направените разходи от лицето и свързани с него лица по § 1, т. 3, б. а от ДР на ДОПК явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Макар и в този смисъл да се констатира известна непрецизност в анализа на имущественото състояние на К. сторен в хода на ревизионното производство като разход да не е включен размерът на всъщност доказаните разходвани парични средства под формата на вноски от самото физическо лице по банковите му сметки, а последващите тези вноски изходящи банкови преводи и събрани банкови такси за тях, при съобразяване установените техни размери (видни от приложените банкови извлечения, а и фигуриращи в анализа сторен в РД), това не е довело до различен от установения в ход на ревизията краен резултат при формиране на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК. Най-сетне основателни са възражения на този касатор и относно възприетата от първостепенния съд незаконосъобразност на РА в частта му на установеното задължение за 2019 г. В тази връзка за 2019 г. всъщност от ревизиращия екип при следван именно посочения по-горе подход е установено превишение на направените разходи спрямо декларираните и установени източници на парични средства в размер на 8 300,04 лева. Така посоченото явно и съществено превишава размера на декларираните получени средства по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК и необосновано съставът на АССГ е приел обратното. Този извод не се променя от факта, че след като ревизиращият екип е компенсирал недостига на парични средства на К. К. с излишъкът, формиран при ревизията на съпруга ѝ, е установена данъчна основа за облагане във възприетия в РА размер. Съобразно на така възприетото се следва и изводът за наличието на доходи с неустановен произход в резултат на формирана по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК основа за ревизирания субект за процесните данъчни периоди, съответно на обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите му лихви за забава, в посочените в процесната част от РА размери за 2016 г. и 2019 г. По въпроса с разноските: При този изход на спора Решението е неправилно и в частта, в която НАП е осъдена за разноски, доколкото разноски не се следват в полза на К. К.. В полза на НАП се следват разноски в размер на 6 116,10 лева за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и разноски в размер на 240,80 лева за държавна такса, или общо разноски в размер на 6 356,90 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение