Решение № 16918 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2372/2013 г.

Решение № 16918 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2372/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Владекс" ЕООД, гр. Пловдив, чрез адвокат Недялко Шилев, против решение № 2562/16.11.2012 г., постановено по адм. д. № 362/2012 г., по описа на Административен съд - Пловдив /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Изложени са доводи, че изводът на съда за нереалност на доставките е неправилен. Касаторът моли да бъде отменено решението и постановено ново, с което се отмени РА. Претендира разноски. Ответникът по жалбата - директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез проц. си представител гл. юрк. Бонева, в писмена защита оспорва жалбата и излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 091102425/29.07.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърдени с Решение № 1018/24.10.2011 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, поправено с Решение за поправка на явна техническа грешка в Решение № 1018/24.10.2011 г., към № 1018, постановено на 7.11.2011 г. от Директор на Дирекция "ОУИ" - Пловдив, В ЧАСТТА с която на жалбоподателя за данъчни периоди м. 06.2006 г., м. 11 и м. 12.2008 г., от м. 01 до м. 09.2009 г. и от м. 06. до м. 09.2010 г. е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 75214,31 лева, по фактури издадени от "Искър Партнер" ЕООД, гр. София, "Ексон Корпорейшън" ЕАД, гр. Пловдив, "Стройкомплект Инженеринг" ЕООД, гр. Пловдив, "Унитра" ООД, гр. Пловдив, "Лъки Груп 2007" ЕООД, гр. Пловдив и "Сити Импорт - Експорт" ЕООД, гр. Пловдив, в резултат на което са коригирани резултатите по подадените СД за съответните данъчни периоди и са определени задължения за данък добавена стойност за внасяне, ведно със съответните лихви за забава за несвоевременното им разчитане с бюджета. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма и при спазени административно-процесуални правила за това. Поради липса на доводи в тази насока в касационната жалба и подробните мотиви на АС във връзка с обсъждане на представените доказателства досежно процесуални нарушения при издаването на РА, настоящият състав намира, че същите са правилни и не следва да бъдат повтаряни. По същество на спора относно отказано право на данъчен кредит по доставки на течни горива - бензин А98, бензин А95 и дизел, от "Искър Партнер" ЕООД, гр. София, "Ексон Корпорейшън" ЕАД, гр. Пловдив, "Стройкомплект Инженеринг" ЕООД, гр. Пловдив, "Унитра" ООД, гр. Пловдив, "Лъки Груп 2007" ЕООД, гр. Пловдив и "Сити Импорт - Експорт" ЕООД, гр. Пловдив, за установено съдът е приел, че посочените доставчици не са намерени на декларираните от тях адреси и не са представили изисканите писмени обяснения и документи. В хода на ревизията и съдебното производство, съдът е приел, че не са представени документи за транспорт на стоките, както от преките, така и от предходни доставчици. Не са представени документи за предаване на процесните стоки, като наличието единствено на фактури, сами по себе си при липса на доказателства за начина на осъществяване на търговските взаимоотношения (договори, приемо-предавателни протоколи, и други документи изискуеми при осъществяване на доставки на едро с течни горива), не могат да се възприемат като достоверни. На следващо място съдът е приел, че липсват годни доказателства за произхода на стоките - т.е. такива за реалното им наличие, дори и по счетоводни данни при всеки един от преките доставчици, за да може същият да се разпореди с тях в последствие в полза на жалбоподателя. Заключението на допуснатата ССЕ, съдът е кредитирал само относно факта, че по дебита на cметка 304 са намерили отражение стоки, от вида на тези, предмет на всяка една от фактурите, и то към датата на съставянето на последните, както и че принципно ревизиращия субект е осъществил продажби на горива, по които е начислил и разчел с бюджета дължимите преки и косвени данъци, както и че по счетоводни данни "Владекс" ЕООД е разполагал с такива стоки, за да може и да ги реализира. Съдът не е кредитирал заключението в частта му относно констатацията, че тези последващи доставки са осъществени именно с доставените по процесните фактури горива, включително и относно експертния извод, че тези последващи доставки са именно спрямо цитираните в заключението търговци, тъй като е направен единствено на база проследяване последователното изчерпване на количествата горива, налични по счетоводни данни при оспорващия, като от друга страна липсват посочени дати на фактурите за последващите доставки. Като цяло от заключението по допусната ССЕ се установява единствено счетоводното отразяване на доставките и то само при оспорващия, тъй като проверка в счетоводството на преките доставчици не е извършвана. При така установеното съдът е обсъдил предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и чл. 71 от ЗДДС и е приел, че наличието фактурата е първичен счетоводен документ и издаването й е предпоставка за признаване право на приспадане на данъчен кредит, но не е единственото основание за възникване и упражняване на това право. Наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), съответно чл. 6 от ЗДДС, е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, поради което съдът е приел, че начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е основание за непризнаване на право на данъчен кредит, а РА е законосъобразен. Решението е правилно. Съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства, установил е правилно релевантните за спора факти и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Безспорно установено е, че при извършени насрещни проверки от доставчиците на касатора не са представени доказателства и писмени обяснения във връзка с процесните доставки. Проверка в счетоводствата на доставчиците не е извършена и от изготвената и приета по делото ССЕ. Предвид предмета на процесните доставки - течни горива, правилно съдът е приел, че липсват доказателства за реалното им извършване поради непредставяне на доказателства за притежавани от доставчиците търговски обекти за търговия с горива, цистерни или други специализирани транспортни средства за превоз и съхранение на горива. Не са представени транспортни документи: товарителници, пътни листове, приемателно-предавателни протоколи и други, които би следвало да се съхраняват и от касатора. Неоснователни са твърденията на касатора, че изводът за нереалност на доставките е неправилен, тъй като е установено, че преките доставчици са издали фактурите, включили са ги в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС - дневника за продажби за съответните отчетни периоди; заплатени са; получателят по тях е отразил фактурите в счетоводството си и ги е включил в дневника за покупки за съответния период. От посочените обстоятелства не следва, че са налице законовите предпоставки за признаване правото на данъчен кредит. Както е посочил и АС, за да се признае на получателя по облагаема доставка право на приспадане на данъчен кредит чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. В случая липсват доказателства за реално осъществени доставки на стоки, тъй като в тази насока са представени само процесните фактури и данните за отразяването на стопанските операции в счетоводството на оспорващия, поради което не се доказва и настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, доколкото липсват доказателства за прехвърляне собствеността върху стоката от всеки един от преките доставчици на жалбоподателя. Предмет на процесните доставки са течни горива - родово определени вещи. Тъй като не са представени договори, от които да следва друго, съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, собствеността се прехвърля с предаването им. Не е установено прехвърляне правото на собственост върху стоките от всеки един от преките доставчици - липсват приемо-предавателни протоколи или други документи, от които да е видно, че стоките са били предадени на ревизираното лице или на превозвач. Като се има предвид, че продажбите са осъществявани от бензиностанция, не са представени документи, които удостоверяват транспортни услуги като: пътни листа, товарителници, складови разписки, експедиционни бележки и други съставяни в тази връзка. Жалбоподателят не е ангажирал доказателства в тази насока и не е предоставил никаква информация относно транспорта, за чия сметка е извършван, вида на автомобилите, както и шофьорите на товарните коли. Не са представени и документи, които се изисква да придружават такива товари съгласно чл. 12 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Не са представени доказателства свързани със съхраняването на горивото, както и с техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците. При липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Неоснователен е доводът на касатора относно некредитирането на ССЕ в частта за последващите доставки. На първо място следва да се има предвид, че вещото лице е изготвило заключението си единствено въз основа на счетоводните документи на "Владекс" ЕООД. Поради това категорично може да се установи единствено отразяването на процесните фактури в счетоводството на касатора. Относно последващата реализация в разпита експертът заявява, че я е направил, като хронологично е проследил изчерпването на количеството от определен вид гориво, което не може да докаже, че реализираното гориво е доставено именно по процесните фактури, от посочените доставчици. Още повече, че в. л. заявява, че е гледало само фактурите и не са му били представени други документи към тях, макар че горивата винаги се съпровождат с други документи. При това положение не може да се установи, че последващите доставки представляват реализация именно на процесното гориво, още повече, че фактурите за последваща реализация са без дата. Поради изложеното, от доказателствата по делото, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, включително и съобразно заключението на вещото лице, АС правилно е достигнал до извода, че липсват доказателства сочените като изпълнители търговци да са прехвърлили правото на собственост върху стоките на оспорващия, а се касае единствено и само до документално оформяне при липса на реално осъществена от тези именно лица доставка на стоки. Не могат до доведат до друг извод и представените ревизионни актове на четирима от доставчиците. Следва изрично да бъде посочено, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (Решение от 31 януари 2013 г. по дело С-642/11, "Строй транс" ЕОД) Член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице, независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Като е обсъдил подробно всички доказателства и доводи на жалбоподателя правилно съдът е приел, че правилно и законосъобразно с процесния РА на оспорващия е отказано правото на данъчен кредит по спорните фактури, в резултат на което са определени и процесните фискални задължения, ведно с прилежащата им лихва за забава. Неоснователно е и позоваването в касационната жалба на практиката на СЕС по тълкуване на общата система на данъка върху добавената стойност в решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-285/11. В мотивите си първоинстанционният съд подробно е обсъдил защо не може да намери приложение цитираната практика. В мотивите на тези решения не се отрича необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. ВАС вече многократно се е произнасял, че фактите по главните производства по цитираните дела съдържат безспорно установяване на извършването на доставка на стоки в единия и на доставка на услуги в другия случай. Именно това различава настоящият случай от въпросните спорове по главните производства. С оглед на изложеното и при липса на други доводи в касационната жалба, решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по жалбата за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да бъде оставена без уважение, тъй като такова в размер на минималното адвокатско възнаграждение е присъдено за цялото производство от АС, съгласно разпоредбата а чл. 161, ал. 1, предл. 3 от ДОПК Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК