Решение № 1659 от 5.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3382/2012 г.

Решение № 1659 от 5.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3382/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на на "БЛД ОФИС ПАРК" АД със седалище и адрес на управление гр. София, пл. "България", № 1, ет. 2, с ЕИК 175457398 против решение № 11/03.01.2012 г. на Административен съд София-град, Първо отделение, 2 състав, постановено по адм. д. № 3161 по описа за 2011 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 20001006367/17.12.2010 г., издаден от ст. инспектор по приходите в ТД на НАП - София в частта, потвърдена с решение № 524/23.03.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - София при ЦУ на НАП. В полза на дирекцията са присъдени разноски в размер на 1450 лева. От съдържанието на касационната жалба може да се извлекат основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон (чл. 25, ал. 4 ЗДДС), съществени нарушения на съдопроизводствените правила - (чл. 160, ал. 1 ДОПК), необоснованост. Касаторът твърди, че съдът е игнорирал факта, че процесните доставки са с непрекъснато изпълнение; произнесъл се е по безспорен въпрос за реалността; не е кредитирал свидетелските показания, установяващи възникнало данъчно събитие; не е обсъдил правилно заключението по ССчЕ, констатирало счетоводното отразяване на доставките и начисления данък в счетоводствата на "БЛД" ЕАД и на "БЛД ОФИС ПАРК" АД; не е съобразено становището на НАП, изразено в писмо изх. № 24-00-47/08.11.2007 г. във връзка с издаването на фактура преди възникването на данъчно събитие; решението е постановено в противоречие с официалния документ, издаден от приходните органи - РА № 22501100008/15.04.2011 г. на доставчика "БЛД" ЕАД, по който не са извършени корекции на начисления ДДС. С молба от 31.10.2012 г. жалбоподателят е представил РА № 10001252/10.06.2010 г., издаден на "БЛД ОФИС ПАРК" АД, решение № 1716/15.11.2010 г., отменящо цитирания акт; РА № 2101201300/05.06.2012 г., издаден на това дружество, ведно с отменящото го решение № 2297/24.09.2012 г. на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП. Посочените доказателства са депозирани по делото в подкрепа на довода, че с двата РА на "БЛД ОФИС ПАРК" АД е било отказано за други периоди правото на данъчен кредит по договори за управление на инвестиционен проект от 08.02.2008 г. и от 07.05.2009 г., сключени с "БЛД" ЕАД, но актовете са отменени от решаващият орган и е признато заявеното право. Цитираните основания са конкретизирани в касационната жалба и в писмените бележки на адв. Иванова. По тези съображения, поддържани и в съдебно заседание, касаторът моли за пререшаване на делото чрез отмяна на оспорената част от РА и присъждане направените разноски за двете инстанции. Ответникът по касация - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, (с предишно наименование Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП), е оспорил касационната жалба чрез юрк. Кирова. Претендира юрисконсултско възнаграждение. В касационното производство двете страни са представили доказателства по опис. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна. В първоинстанционното производство е установено следното: Със сделка, обективирана в нотариален акт от 17.04.2008 г., "БЛД ОФИС ПАРК" АД е закупило Полиграфически комбинат "Д. Благоев". В договора за управление на проект от 08.02.2008 г., сключен с "БЛД" ЕАД, (като ръководител на проекта), е записано, че жалбоподателят ще придобие собствеността върху имота и възнамерява да осъществи реконструкция и ново строителство в този обект. В чл. 3 от договора са определени следните задължения на акционерното дружество: Провеждане на всички необходими селекции и конкурсни процедури; създаване на организация за получаване на оферти, техния преглед и анализ, избор на строител и провеждане на преговори с него, координиране изготвянето на детайлен план на проекта. "БЛД" ЕАД следва да сключи договор за строителство "за и от името на "БЛД ОФИС ПАРК" АД". В съдебното решение са посочени подробно задълженията на ръководителя на обекта. Заплащането на възнаграждение за управление на проекта в размер на 20000 евро плюс ДДС на месец, дължими при предоставяне на месечния доклад до 5-то число на всеки месец, е определено в чл. 16 от договора. Процесните фактури, свързани с договора от 08.02.2008 г. са с номера 918/01.04.2010 г., 943/01.05.2010 г., 956/01.06.2010 г., имащи за предмет "управленска такса" за тези месеци. Към възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК са приложени три доклада за развитието на проекта. Административният съд е установил, че едно и също физическо лице Д. Савов, в качеството на изп. директор е подписало договора за управление на проект от 08.02.2008 г., тоест налице е свързаност между двете дружества в хипотезата на § 1, т. 3, б. "д" и "е" ДР на ДОПК. Не са представени доказателства за даване на съгласие съобразно изискването на чл. 38, ал. 1 ЗЗД. По време на ревизионното производство жалбоподателят е депозирал договор за строителство от 23.06.2009 г., сключен между него като "възложител" и "Главболгарстрой" АД като "главен изпълнител", което обстоятелство съдът е възприел като противоречащо на договора от 08.02.2008 г. Договорът не е сключен от "БЛД" ЕАД, а от "БЛД ОФИС ПАРК" АД. Липсвали доказателства за изпълнение на задълженията на "БЛД" ЕАД по чл. 3 от договора, касаещи изготвяне на конкурсна документация, преглед на офертите, избор на строител, подготовка на договорите, съставяне на актове, протоколи и сметки по време на строителството. При тази преценка съдът не дал вяра на трите доклада, защото били съставени за целите на обжалването. Въз основа на гореизложеното и след съвкупен анализ на фактите, обстоятелствата и събраните доказателства съдът е обосновал извода си, че договорът от 08.02.2008 г. не обективира постигнати между страните реални договорености, нито че е налице реално изпълнена услуга от "БЛД" ЕАД в полза на жалбоподателя. Без наличието на реална доставка не възниква и право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Съдът не е кредитирал данните от РА № 22501100008/15.04.2011 г., издаден на доставчика "БЛД" ЕАД. В съдебно заседание, проведено на 01.12.2011 г., са разпитани като свидетели служители от "БЛД" ЕАД, от които К. Павлов е финансов мениджър. Първоинстанционният съд не е дал вяра на техните показания, аргументирайки се със заинтересоваността им от изхода на спора. Според решаващия съд няма данни, че страните са се съгласили за "периодично" или "поетапно" изпълнение по смисъла на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, въпреки уговорката по чл. 16 от договора относно възнаграждението. Оттук съдът е счел, че приходните органи законосъобразно са определили датата на данъчното събитие в хипотезата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, поради което и правилно е отказано на основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9, ал. 1 ЗДДС, правото на данъчен кредит. Относно договора за инвестиционен проект от 07.05.2009 г., съдът е отбелязал в решението, че договорът е подписан от едно и също лице в нарушение на чл. 38, ал. 1 ЗЗД. Поради неизготвяне на съответните приложения е невъзможно отграничаване предмета на двата договора, а доказателствената тежест съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК, включително и относно изпълнението на услугите по график, пада върху жалбоподателя. Съдът се е мотивирал и с факта, че осъществяваните от консултанта услуги също предполагат съставянето на писмени доказателства - график на строителството и бюджет на проекта. Обжалваното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано, поради което следва да бъде отменено и делото да се пререши чрез постановяване от касационната инстанция на друго решение, отменящо оспорената част от РА, поради следните съображения: Основателно е оплакването на касатора за изместване на спора по делото. Това е така, защото в РА № 20001006367/17.12.2010 г., издаден на "БЛД ОФИС ПАРК" АД (стр. 6 и 7), са формулирани констатации, според които по договора за управление на проект от 08.02.2008 г. е предвидено възнаграждение за управление на проекта, но няма извършено плащане по фактурираните доставки, което означава, че не е настъпило данъчно събитие по фактурите и ДДС е неправомерно начислен. Липсват други фактически и правни констатации за неизвършването на съответните услуги, за свързаност между страните, което да е повлияло на цената на доставката. Съображения, касаещи реалността на доставките и годността на писмените доказателства, са посочени за пръв път в решение № 524/23.03.2011 г. на горестоящия решаващ орган, но същите не се споделят от настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение. Това е така, защото от една страна става ясно от договора за строителство с дата 23.06.2009 г., сключен с "Главболгарстрой" АД, че задълженията на доставчика "БЛД" ЕАД, отнасящи се до конкурсната документация, прегледа на офертите, избора и подготовката на строителството са били изпълнени към процесните данъчни периоди - м. 04 до м. 06.2010 г. От друга страна касационният състав установи, че по делото са представени многобройни писмени доказателства, (включително тези събрани в производство пред ВАС, Осмо отделение), за изпълнение на предвиденото в договорите от 08.02.2008 г. и от 07.05.2009 г. Писмените доказателства могат да бъдат условно разграничени в няколко групи: А. Документи във връзка с търговете: Предварителни условия, общи изисквания на възложителя, писмо - потвърждение, декларация за необвързаност, тръжен формуляр - оферта, списък за проверка, предполагаеми промени по предложения договор, технически спецификации, допълнителни изисквания на възложителя по част ОВИК, количествени сметки, таблица на връзките на пожароизвестителната система, ведомост за изчисление на земни маси, спецификация на технологичното оборудване, проект на договор за строителство, ведно с Приложения № 1А, № 4А, № 4Б, № 9, № 10. Б. Документи, отнасящи се до проведения конкурс за избор на строител: Покани за участие в конкурса и справка за поканените търговци, писма от "БЛД" ЕАД и "БЛД ОФИС ПАРК" АД, писма от "Нафтекс Инженеринг" АД, от "Монолит София" АД, "Главболгарстрой" АД, "Маркан" АД, "Мидия" АД, "Ан Инженеринг 2000" ООД, документи от "Балканстрой" АД (писмо, справка за записи, счетоводен баланс, отчет за доходи, справка за подизпълнители, застрахователна полица, справка за строителни обекти), документи от "Евробилдинг Инженеринг" ООД (уведомително писмо, справка за приети и отхвърлени записи, справка за приети данни), документи от "Инос - 1" ООД (писмо, справка за записи), документи от "Формсинтез" ООД (уведомително писмо, въпросник, презентация, информация за оборота, годишни отчети, счетоводни баланси, ОПР, списък на всички основни договори, справка за актуалното състояние на действащите трудови договори). В. Документи за изпълнението на строителството: Писма от "БЛД" ЕАД до "Главболгарстрой" АД, от "БЛД" ЕАД, протоколи за проведени от "БЛД" ЕАД срещи по проект "Полиграфия", протоколи за одобрение на материали и изделия за влагане в обекта, съгласувани от "Главболгарстрой" АД със специалисти на "БЛД" ЕАД. Цитираните документи, доказват изпълнение на задълженията на "БЛД" ЕАД по управление на проекта на "БЛД ОФИС ПАРК" АД, още повече, че от документите за заплати става ясно, че "БЛД ОФИС ПАРК" АД не е разполагало с необходимите специалисти, които да са самостоятелно компетентни за изпълнението на задълженията по организация и контрол върху строителството, (възложени по двата договора на "БЛД" ЕАД). Основателно е оплакването на касатора за липсата на констатации в РА относно нарушение на чл. 38, ал. 1 ЗЗД. Разпоредбата предвижда, че представителят не може да договаря от името на представлявания нито лично със себе си, нито с друго лице, което той също представлява, освен ако представляваният е дал съгласието си за това. Мотивите на съда за свързаност съгласно § 1, т. 3, б. "д" и "е" ДР на ДОПК между страните по сделката сочат на последици, които за целите на данъчното облагане са различни от евентуалната нищожност на плоскостта на гражданското право. Данъчната основа в хипотезата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС (ДВ, бр. 108/07 г.) при доставка между свързани лица е пазарната цена, но такъв спор между ревизираното лице и приходната администрация липсва по делото. В първоинстанционното решение е отбелязано наличието на Приложение № 1 във връзка с договора за управление на инвестиционен проект от 07.05.2009 г., като в касационното производство са депозирани без оспорване и другите Приложения № 2, № 3, № 4, № 5 към същия договор. Необосновани са съдебните изводи във връзка с приложението на чл. 25, ал. 2 и неприложимостта на ал. 4 от цитирания текст. Това е така, защото съдът е обсъдил само две от предвидените в ал. 4 хипотези, а именно тези, представляващи доставки с "периодично" или "поетапно" изпълнение, но не е разгледал хипотезата на която се позовал жалбоподателят - доставка с "непрекъснато" изпълнение. В разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС е регламентирано, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. По силата на предвиденото в чл. 25, ал. 4 ЗДДС (Изм. - ДВ, бр. 108 от 2006 г.) при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Административният съд е определил в решението си като индиция за периодично изпълнение уговорката относно възнаграждението по чл. 16 от договора, но въпреки това не й е придал съответното правнорелевантно значение. Съгласно текста на чл. 16, ал. 2 от договора за управление на инвестиционен проект от 07.05.2009 г. "БЛД ОФИС ПАРК" АД трябва да заплаща на "БЛД" ЕАД ежемесечно възнаграждение, което е дължимо до 15-то число на текущия месец. В този смисъл е доказано твърдението на касатора, че процесните фактури с номера 919/01.04.2010 г., 944/01.05.2010 г., 957/01.06.2010 г. са издавани в изпълнение на предвиденото в тази договорна клауза и в съответствие с разпоредбата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. В касационната жалба е цитирана и съдебна практика на ВАС, обективирана в решение № 3086/09.03.2010 г., постановено по адм. д. № 115/2010 г. Тези мотиви са относими и към обстоятелствата по договора за управление на проект от 08.02.2008 г., тъй като съобразно текста на чл. 16, ал. 4, 5 от договора, "БЛД ОФИС ПАРК" АД следва да заплаща на "БЛД" ЕАД месечно възнаграждение при представяне на месечен доклад за извършена работа по управление на проекта в предходния месец (до 5-то число на следващия месец). По делото е видно, че услугите са отчетени чрез месечни доклади до жалбоподателя на 01.04.2010 г., на 01.05.2010 г. и на 01.06.2010 г. Данъчни фактури с номера 918/01.04.2010 г., 943/01.05.2010 г., 956/01.06.2010 г. са издадени съгласно съдържанието на чл. 16, ал. 5, ал. 6 от договора и при спазване нормата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. Липсва спор между контрагентите относно начина на определяне на месечното възнаграждение. Издаването на фактури преди 15-то число на текущия месец в случая не е основание за отказ на правото на данъчен кредит. Това право е обусловено от съвкупната преценка на относимите към него факти и обстоятелства. С възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК са представени три броя доклади, за които съдът е приел, че касаят по-големи периоди на отчитане и не е обозначено към кой от двата договора са относими. С последваща молба жалбоподателят е депозирал три доклада, отнасящи се към договора за управление на проект от 08.02.2008 г. за месеците 03, 04, 05.2010 г. с данни, че са получени на първо число на следващия ден от изпълнителния директор. Касационната инстанция счита, че изводът на административния съд за съставяне на докладите за целите на процеса, неправилно се гради на необосновано предположение. Свидетелят Желязков е заявил пред съда, че всеки месец е бил длъжен да изготвя и да подписва отчети за извършеното през месеца. Свидетелят Павлов пък е обяснил, че първите дни на всеки нов месец е предавал докладите. Първоинстанционният съд неправилно е отказал да кредитира показанията на св. К. Павлов, мотивирайки се с тяхната заинтересованост от резултата по делото. Текстът на чл. 172 ГПК предвижда, че показанията на такива лица се преценяват от съда с оглед на всички други данни по делото, отчитайки се тяхната възможна заинтересованост. Свидетелят Павлов е финансов мениджър, в което си качество лицето притежава непосредствени и пълни впечатления за обстоятелствата, за които е дал показания, тъй като същият лично е участвал в изпълнението на договора. Цитираното лице е организирало предварителната подготовка, анализите, оценките, проучванията и други подобни дейности. В потвърждение на показанията са писмените доклади, чрез които е отчитана на месечна база дейността по проекта. Този свидетел е участвал и частично в изпълнението на втория договор, относим към строителството на комбината, а през м. 12.2010 г. сградата е била снабдена с удостоверение за въвеждане в експлоатация. Свидетелят инж. В. Желязков като мениджър проекти при "БЛД" ЕАД лично е участвал в изпълнението през целия период на договора за управление на инвестиционен проект от 07.05.2009 г. Ревизионният акт, издаден на прекия доставчик, е без корекции относно начисления ДДС и е допълнително доказателство, подкрепящо горните изводи. Актът е проверен от вещото лице по ССчЕ. Според експерта Аргирова счетоводната отчетност на жалбоподателя и на "БЛД" ЕАД за периодите м. 04, м. 05 и м. 06.2010 г. е водена редовно, спазван е принципа за текущо начисляване. Заключението по ССчЕ е прието без оспорване. Решението на административния съд е неправилно, поради което касационната инстанция го отменя, след което отменя и оспорената част от РА. Разноски: С оглед на резултата по делото в полза на "БЛД ОФИС ПАРК" АД трябва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции общо в размер на 4 079 лева. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение