Решение № 4808 от 2.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8896/2018 г.

Решение № 4808 от 2.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8896/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "ВЪЗХОД 1" АД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. "В." ..№..., представлявано от Изпълнителния директор Х. К., с правоприемник "Възход" АД, ЕИК: *********, чрез адв. Н. П., против Решение № 1025 от 08.05.2018 г., постановено по адм. д. № 2517 по описа за 2017 г. на Административен съд (АС) – П., с което отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16001616007350-091-001/29.05.2017 г. и РА за поправка на РА № П-16001617100111-003-001/20.06.2017 г., на органите по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция по приходите (НАП) гр. П., потвърден с Решение № 480 от 17.08.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. П. при Централното управление (ЦУ) на НАП. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Изложени са доводи, че необосноваността на решението е резултат от липсата на анализ от съда на събраните по делото доказателства и игнорирането им при крайния му извод, без да се вземе предвид, че всички те обосновават наличието на реално осъществена доставка. Касаторът поддържа, че съдът необосновано приел наличието на свързаност между доставчиците и РЛ, тъй като няма събрани доказателства в този смисъл, а и липсва такова твърдение. Касаторът счита, че мотивът, с който е отхвърлена жалбата, а именно - ненамирането на доставчиците на посочените адреси, противоречи на материалния закон. Излагат се съображения поотделно относно всеки един от доставчиците и се поддържа че е доказана реалността на доставките. Позовава се на практика на Съда на ЕС, намерила израз в решения по дела С-324/2011; съединени дела С-80/2011 и С-142/2011; С-277/2014, С-18/2013; С-284/2011 и С-78/2012, като счита принципните положения от тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС неправилно са приложени от съда. Излага доводи за недължимост на установените задължения по ЗКПО по съображения, че доставките са осъществени, придружени са със съответните първични счетоводни документи, надлежно са осчетоводени и не са налице стопански операции, поставени под особен режим на документиране. Иска обжалваното решение, РА и РА за поправка да бъдат отменени. Претендира сторените деловодни разноски. В открито съдебно заседание по делото касаторът, представляван от адв. Иванова, моли оспорваното решение да бъде отменено и делото да бъде върнато на АС - П. за допуснати множество груби съдопроизводствени нарушения, изразяващи се в липса на изложени собствени мотиви, на анализ на доказателствата и на неуказване на възможността на свидетеля Христозов да даде писмени обяснения след заличаване на показанията му. В условията на алтернативност, иска обжалваното решение да бъде отменено по съображения, изложени в касационната жалба. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" гр. П., при ЦУ на НАП, в писмена защита по делото, чрез юриск. Й. Б., изразява становище за правилност на обжалваното решение, по съображения за обосновани фактически изводи за недоказване на реалното осъществяване на процесните доставки. Поддържа, че липсват доказателства за фактическото съществуване на стоките като обекти, годни да бъдат прехвърлени именно от посочените във фактурите доставчици. Относно определения корпоративен данък счита, че в тежест на РЛ е да докаже, че спорните доставки са реално осъществени, респ. са спазени изискванията на ЗСч и ЗКПО, за да се признаят за разходи за данъчни цели. Моли касационната жалба да бъде оставена без уважение, а обжалваното решение – оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение в минимален размер съгласно Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (Наредбата). Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - частично основателна поради следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил РА № Р-16001616007350-091-001/29.05.2017 г. и РА за поправка на РА № П-16001617100111-003-001/20.06.2017 г., потвърден с Решение № 480 от 17.08.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП, с който на касатора за период 01.12.2010 г. – 31.12.2015 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит и разходи за доставки, извършени от "Борнас" ООД, "Елеганца 8" ЕООД, "Импулс БГ" ЕООД, "Еврошел" ООД и "Станфорнад" ООД, са определени за внасяне: данък добавена стойност (ДДС) в размер на 18 291, 96 лева - главница и 10 199, 82 лева – лихва за забава и допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за 2010 – 50, 70 лева; за 2011 г. - 8 060, 41 лева; за 2012 г. – 170, 74 лева; за 2013 г. - 998, 86 лева главница и съответни лихви. Предмет на доставките са били метални тръби, ламарина, ел. материали, резервни части и дизелово гориво. В хода на административното производство, по искане на органите по приходите ревизираното дружество е представяло документи /л. 537-538, 511, 491, 359-361, 744, 861 и 1093-1095 от делото на АС/, сред които процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, договори с трети лица относно последващата реализация на стоките и счетоводни регистри. В дадените писмени обяснения /л. 861 и л. 1093-1095 от преписката/ представляващите РЛ са посочили начина на извършване на доставките поотделно за всеки един доставчик, начина на транспортиране на стоките – за сметка на доставчика, последващата им реализация, свързана с дейността на дружеството по изпълнение на сключени договори и по поддръжка на неговата техника. Представени са към всяка фактура нареждане за изписване на материала във връзка с конкретна поръчка, в изпълнението на която е влаган. В ревизионното производство доставчиците не са били намерени на декларираните данъчни адреси. Органите по приходите са приели, че доставките на стоки и услуги от посочените лица не са реално осъществени, тъй като, макар да са изпълнени формалните изисквания при осъществяването им от страна на РЛ, доставчиците не са открити на посочените адреси и не са представили исканите документи и липсват доказателства за фактическо доставяне на процесните материали и услуги. В съдебното производство по оспорване на РА са представени още писмени доказателства, представени от РЛ, в подкрепа на дадените от него писмени обяснения. Приети са съдебно-счетоводна (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), с които, въз основа на доказателствата по делото и проверка в счетоводството на РЛ, вещите лица са дали отговори за редовността на водените счетоводни книги, на приложените фактури за четирима от "Борнас" ООД, "Елеганца 8" ЕООД, "Импулс БГ" ЕООД, "Еврошел" ООД, за извършените по тях плащания, както и за реализацията на стоките, предмет на доставка от посочените лица, съобразно дейността на дружеството. Разпитани са четирима свидетели, чиито показания потвърждават дадените в хода на ревизията писмени обяснения от РЛ. За да отхвърли изцяло жалбата на РЛ срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано убедително реалното извършване на доставките – не е доказано транспортирането на стоките и предаването им именно от процесните доставчици-издатели на фактурите, като се има предвид и свързаността на РЛ и доставчиците и тази между доставчиците. Съдът съобразил като относими косвени доказателства за направения фактически извод - ненамирането на доставчиците на декларираните данъчни адреси в ревизионното производство и липсата при тях на кадрова и техническа обезпеченост да изпълнят доставките. Съдебната практика на СЕС по тълкуване на разпореди на Директивата за ДДС, цитирана от жалбоподателя, била неприложима за случая, защото жалбоподателят не положил усилия да се снабди с доказателства за изпълнение на доставките. По отношение на допълнително определените задължения за корпоративен данък, съдът е приел за обосновани мотивите на приходните органи, че разходите, които не са документално обосновани формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 и т. 2 от Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и с тях се увеличава счетоводния финансов резултат. Решението на първоинстанционния съд е частично неправилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В съответствие с материалния закон административният съд е приел, че доказването на реалното изпълнение на доставка е условие, без което не може, да се признае правото на приспадане. Необосновано на събраните доказателства, обаче съдът е приел, че в случая такова доказване не извършено по отношение на фактурите, издадени от "Борнас" ООД, "Елеганца 8", ЕООД "Импулс БГ" ЕООД и "Еврошел" ООД. Безспорно по делото е, а и е установено от приетата по делото ССчЕ, че счетоводството на ревизираното лице е редовно и хронологично водено, при спазване на разпоредбите на ЗСч и ЗДДС, както и че фактурите, издадени по повод на спорните доставки от "Борнас" ООД, "Елеганца 8", ЕООД "Импулс БГ" ЕООД и "Еврошел" ООД, са осчетоводени, включително извършените по тях плащания по банков път и в брой. При преценката на представените от РЛ в хода на ревизията и на съдебното дирене доказателства относно спорните фактури от "Борнас" ООД се вижда, че е възможно да бъде проследено движението на стоката по вид и количество от РЛ, осчетоводяването и заплащането й, както и използването й във връзка с осъществяваната от него дейност. Тази връзка личи от обстоятелствата, че спорните фактури съдържат всички необходими реквизити съгласно чл. 114, ал. 1 от ЗДДС; приемо-предавателните протоколи, съдържат данни за вида на предаваната стока (строителни и други материали) и за лицата, предаващи и приемащи я, както и нареждане за изписване на материалите към съответна поръчка; заключението на вещото лице по поставения четвърти въпрос от ССчЕ, дава отговор, че стоките са последващо реализирани към посочените в Приложение 1 към експертизата (л. 1669 от делото) дружества по повод на договорни отношения между тях и РЛ, за което наличие има представени и допълнителни доказателства /конкретно посочени в експертизата и представени по делото нареждания за изписване на материали/, ведно с издадени по повод на тях фактури; с отговора на въпрос първи от СТЕ е установено и останало количество от някои от доставяните стоки. Установеното с представените писмени доказателства и експертизата се подкрепя и от събраните показания на свидетелите Кодинов и Пейков, които потвърждават описания в писмените обяснения на РЛ (л. 861 от делото) механизъм на доставяне, а свидетелят Кодинов потвърждава и че подписът, положен за доставчика върху приемо-предавателните протоколи към фактурите на "Борнас"ООД е негов. Получаването на стоките от "Елеганица 8" ЕООД и "Импулс БГ" ЕООД се установява на първо място от представените по делото фактури, ведно с представените към тях разходен касов орден (РКО) които съдържат всички необходими реквизити съгласно чл. 114, ал. 1 от ЗДДС. Видно от съдържанието им и от отговора на четвъртия въпрос от ССчЕ е, че имат за предмет консумативи, материали и резервни части, използвани за ремонт и поддръжка на активи – собствени или наети от РЛ и използвани в производствената му дейност, а на гърба им е посочен обект, за ремонта на който са използвани. Факта на осъществяване на престацията, както и последващата реализация на стоките, съобразно дейността на РЛ, се подкрепя и от отговора на третия въпрос от заключението на СТЕ, според който машините и оборудването, в което да се вложат частите, закупени по процесните фактури, са налични в дружеството, в експлоатация са и се използват по предназначение в производствената му дейност. Осъществяването на ремонт на техническото оборудване, респ. поръчването и получаването на стоките от посочените доставчици, се потвърждава и от дадените свидетелски показания на свидетеля Димитров, чиято работа в РЛ на длъжност диспечер производство е била свързана с набирането и приемането на поръчките. Представените спорни фактури, издадени от "Еврошел" ООД, с предмет дизелово гориво, също съдържат необходимите съгласно чл. 114, ал. 1 от ДОПК реквизити. В подкрепа на дадените от РЛ писмени обяснения за използването на дизеловото гориво за зареждане на агрегат, необходим за осъществяване на дейността на дружеството при изпълнението на договорни задължения с "Тамара 2009" ООД на обект в с. О., на който е нямало ток, е представен сключения договор и издадените в негово изпълнение приемо-предавателни протоколи и фактури. Начинът на получаване и използване на дизеловото гориво се потвърждава от свидетелските показания на г-н Стоянов, който работил в дружеството и изпълнявал работа, свързана с приемането на стоката, като изрично е заявил, че в случай на невъзможност да им бъде доставено гориво, сами са зареждали такова от бензиностанция. Получаването и разходването на дизеловото гориво се установява и от заключението на вещото лице по въпрос пети от ССчЕ и въпрос четвърти от СТЕ. Съобразно дадените отговори, се установява, че РЛ е наемало агрегат от "Теоком груп" АД, като за целта са издадени фактури, приложени по делото и осчетоводени от РЛ заедно с плащането им. В открито съдебно заседание вещото лице в допълнение е дало становище, че за времето, за което е използван агрегата и съобразно дадените гласни доказателства, консумацията на агрегата е от порядъка на 10-11 литра нафта, поради което полученото гориво не само е изразходвано, но и не е било достатъчно. В подкрепа на изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция съобразява и се позовава на даденото задължително тълкуване на разпоредби от Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС в точка 61 от Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/2013 и т. 61 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Решение от 22.10.2015 г. по дело С-277/2014 г. От тази съдебна практика следва, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. В разглеждания случай РЛ е действало добросъвестно и е представило всички документи, които разумно могат да се очакват от него, за да изпълни възложената му доказателствена тежест. От друга страна, приходната администрация не е представила доказателства в подкрепа на твърдението си, че стоката е доставяна от други, различни от посочените във фактурите, доставчици, нито е навела твърдения и представила доказателства относно наличието на данъчна измама, за която получателят по фактурите знае или не е могъл да не знае. Необосновани са мотивите на първоинстанционния съд за идентичност на адресите на доставчиците, от което се прави извод за свързани лица. След служебна справка в Търговския регистър към Агенцията по вписвания, а и от проверка на представените по делото ИПДПОЗЛ, настоящият съдебен състав констатира, че адресите на всеки един от доставчиците към момента на изпращане на протоколите, както и към момента на постановяване на оспорваното решение, са различни. При тези факти, подкрепени със събраните доказателствата по делото, обоснован е изводът, че стоките, предмет на фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици, са доставени реално. Доколкото се установява реалност на доставките по посочените фактури, неправилно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по тях, поради което незаконосъобразно е установено и задължението за корпоративен данък поради непризнаване на разходи по тези фактури. По доставките, извършени от "Станфорнад" ООД: Обоснован е крайният извод на първоинстанционния съд, че представените от РЛ доказателства - фактури, договор със [фирма] и командировъчни документи, не са достатъчни, за да се приеме, че услугата, предмет на издадените фактури, е извършена. Макар фактурите да съдържат всички реквизити съгласно ДОПК, в практиката си Върховният административен съд многократно е подчертавал, че за да е налице реална доставка на стоки не е достатъчно само наличието на фактура и счетоводното й отразяване при страните по доставката. Представеният договор свидетелства за наличието на търговски отношения между посочените в него лица, но не е индиция за получаването на спорната доставка. Такъв извод не следва и от представените командировъчни заповеди, които като частни документи, издадени от ревизираното дружество, се ценят с оглед всички материали по делото, а други документи относно извършването на услугата не са представени. От анализа на наличните по делото доказателства не може да се установи присъствието на посочените в командировъчните заповеди лица на обекта, респективно ползването от тях на фактурираната услуга – нощувка в посочения хотел. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО посочва, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Разходите по фактурите, обективиращи доставката, която обаче не е реално извършена, образуват данъчна постоянна разлика, какъвто е настоящият случая, при който финансовият резултат на дружеството за 2011 г. следва да бъде увеличен само със стойността на доставките от това лице. Предвид изложеното, първоинстанционното съдебно решение в посочената по-горе част като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон подлежи на отмяна и тъй като спорът е изяснен от фактическа страна вместо него, следва да се постанови ново решение, с което по жалба на дружеството РА да бъде отменен в частта, с която за доставки, извършени от "Борнас" ООД, "Елеганица 8" ЕООД, "Импулс БГ" ЕООД, "Еврошел" ООД, са определени за внасяне ДДС в размер на 18 220, 27 лева главница и 10 159, 84 лева – лихва за забава и допълнителен корпоративен данък за 2010 – 50, 70 лева главница и 31, 90 лева лихва, 2011 г. – 7 787, 53 лева главница, 2012 г. – 170, 74 лева главница и 1361, 58 лева лихва, 2013 г. - 998, 86 лева главница и в частта на присъдените разноски. В останалата обжалвана част на решението, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, в частта му, с която за доставки от "Станфорнад" ООД са определени за внасяне ДДС в размер на 71, 69 лева главница и 39, 97 лева – лихва, и допълнителен корпоративен данък за 2011 г. в размер на 272, 88 лева главница, решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Претенцията на касатора за присъждане на разноски е основателна за целия претендиран размер, съобразно уважената част на жалбата, като възражението за прекомерност не следва да бъде уважено, тъй като по делото са извършени редица процесуални действия по събиране на доказателства, които обосновават неговата фактическа и правна сложност. С оглед изхода на спора и съобразно обжалваемия материален интерес в размер на 39 165, 97 лева и този на отменената част от РА, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на касатора се дължат по компенсация сторените в първоинстанционното и касационното производство разноски в размер на 5 378, 69 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение