Решение № 2526 от 18.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5107/2010 г.

Решение № 2526 от 18.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5107/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Некса" ЕООД гр. София, представлявано от управителя Али Алиосман Хасан, против решение № 46/22.01.2010 г., постановено по адм. дело № 1819/2008 г. по описа на Административен съд гр. Бургас, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 2860857/06.03.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ямбол. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът е следвало да прогласи РА за нищожен поради наличието на влязъл в сила акт за прихващане или възстановяване /АПВ/, включващ процесния данъчен период. Въпреки постановеното решение № 13150/02.12.2008 г. по адм. дело № 10765/2008 г. на ВАС, касаторът счита, че първоинстанционният съд е следвало да прогласи нищожността на РА в съответствие с установената след това решение постоянна практика на ВАС. При условията на евентуалност касаторът поддържа, че съдът неправилно е потвърдил РА, като е приел, че ревизираното дружество няма право на данъчен кредит по процесната фактура, издадена от "Билкософ" ЕООД, поради това че не е доказано реално осъществяване на доставка. По съображения, обосноваващи посочените оплаквания, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде прогласена нищожността на РА, а при условията на евентуалност - РА да бъде отменен. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че съдът е постановил правилно решение, като се е съобразил с отменителното решение на ВАС, с което делото е върнато за ново разглеждане и след като е обсъдил подробно събраните по делото доказателства във връзка с установяване реалността на доставката по процесната фактура. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Бургас е отхвърлена жалбата на "Некса" ЕООД против ревизионен акт № 2860857/06.03.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ямбол, потвърден с решение № РД-10-182/19.04.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Бургас. С решението дружеството е осъдено да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 1445 лв. За да постанови това решение, съдът е приел, че с обжалвания РА правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 46460,20 лв. по фактура № 81/25.04.2006 г., издадена от "Билкософ" ЕООД, с данъчна основа 570000 лв. и ДДС 114000 лв., поради това че от събраните по делото доказателства не е установено реалното осъществяване на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Относно валидността на РА съдът е приел, че е налице влязло в сила решение № 13150/02.12.2008 г. по адм. дело № 10765/2008 г. на ВАС. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е неправилно. Същото е постановено при повторно разглеждане на делото от първоинстанционния съд, след като с решение № 13150/02.12.2008 г. по адм. дело № 10765/2008 г. на ВАС, първо-А отделение, е отменено решение № 632/07.07.2008 г. по адм. дело № 398/2007 г. на Административен съд гр. Бургас /при посочен в диспозитива номер на делото на АС гр. Бургас - № 421/2007 г./ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. С отмененото решение е бил обявен за нищожен РА № 2860857/06.03.2007 г. на ТД на НАП гр. Ямбол, поради наличието на влязъл в сила АПВ № 2956/14.08.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ямбол, с който са прихванати задължения за ДДС и лихви съгласно справката - декларация за данъчен период м. 04/2006 г. В отменителното решение на ВАС е прието, че въпреки наличието на АПВ, ревизионният акт не е нищожен, тъй като АПВ не могат да бъдат приравнени на РА и разпоредбата на чл. 133, ал. 1 ДОПК не е приложима когато за периода има издаден само АПВ. Постановеното решение на ВАС е задължително за първоинстанционния съд съгласно чл. 224 АПК, но не е задължително за касационния състав на съда при повторното касационно производство, тъй като между отделните тричленни касационни състави на ВАС, разглеждащи делото при първото и второто касационни производства, не е налице инстанционна зависимост. Настоящият състав не споделя тълкуването на приложимите правни норми и изводите, направени в първото касационно решение на ВАС. Това становище не съответства и на преобладаващата практиката на ВАС по сходни казуси, която е константна през последните две години. Противно на приетото в това решение настоящият състав счита, че обжалваният ревизионен акт е нищожен като издаден от некомпетентен орган предвид наличието на влязъл в сила АПВ за същия период. Безспорно е, че ревизията, по която е издаден процесния ревизионен акт е възложена със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 527/18.07.2006 г., изменена със ЗВР № 857/21.12.06 г. /за възобновяване след спиране/, издадени от орган по приходите на длъжност началник отдел "ДОК" при ТД на НАП гр. Ямбол. Компетентният орган да издаде РА е определен със заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К 2860857/19.02.2007 г., издадена от същото лице. Не се спори също, че в резултат на извършена проверка на дружеството е издаден акт за прихващане или възстановяване № 2956/14.08.2006 г. от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ямбол, който не е обжалван и е влязъл в сила. От съдържанието на този АПВ се установява, че е издаден на основание решение № РД-10-347/01.08.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Бургас, въз основа на извършена проверка, която обхваща и данъчен период м. 04/2006 г. С АПВ е прихванат ДДС в размер на 2575,29 лв. и лихви в размер на 83,27 лв., съгласно справка - декларация с вх. № 803720/15.05.2006 г. за същия данъчен период. След извършеното прихващане на тези и други задължения /по ДРА № 416/2006 г. и по СД за данъчен период м. 05/2006 г./ с подлежащи на възстановяване суми на "Некса" ЕООД с посочения АПВ е възстановена сума в размер на 21072,60 лв. От констатациите в ревизионен доклад № 857/19.02.2007 г., представляващ неразделна част от обжалвания ревизионен акт се установява, че за данъчен период м. 04/2006 г. е деклариран ДДС за внасяне в размер на 2575,29 лв., който е прихванат с АПВ № 2956/14.08.2006 г. и поради неспазване на срока по чл. 74 ЗДДС са определени лихви в размер на 83,27 лв., които са прихванати със същия АПВ. В РД е посочено и по делото е безспорно, че фактура № 81/25.04.2006 г., издадена от "Билкософ" ЕООД с данъчна основа 570000 лв. и ДДС 114000 лв. е включена в дневника за продажби и справката - декларация за периода. Следователно, размерът на данъчния кредит по фактурата е участвал при формирането на резултата за данъчния период - ДДС за внасяне в размер на 2575,29 лв. Настоящият състав на съда счита, че АПВ № 2956/14.08.2006 г. има съществено значение за валидността на обжалвания пред съда ревизионен акт относно определените данъчни задължения за м. 04/2006 г. Този АПВ е издаден след възлагане на данъчната ревизия /със ЗВР № 527/18.07.2006 г./, по която е издаден процесния акт, но преди издаването на самия ревизионен акт /06.03.2007 г./. Въпросът относно валидността на ревизионния акт следва да бъде преценен към момента на неговото издаване, като се вземе предвид както компетентността на органа, който е възложил ревизията, така и компетентността на органа, определил компетентния орган да издаде ревизионния акт и компетентността на самия орган, издал акта. Към момента на издаването на втората ЗВР, на заповедта за определяне на компетентния орган, както и към момента на издаване на самия РА, е бил налице влязъл в сила АПВ за посочения данъчен период, чийто стабилитет следва да бъде зачетен. При наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че АПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и актът за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. В случая само първата заповед за възлагане на ревизия е издадена от компетентен орган, доколкото към датата на издаването й не е бил издаден и влязъл в сила АПВ № 2956/14.08.2006 г. Последващата ЗВР е издадена от некомпетентен орган, както и заповедта за определяне на компетентен орган, а следователно и самия ревизионен акт. Въпросният АПВ е издаден в нарушение на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в приложимата за този период редакция, според която АПВ се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането, в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия. В конкретния случай е била възложена ревизия със ЗВР № 527/18.07.2006 г., т. е. преди издаването на АПВ, поради което такъв акт не е следвало да бъде издаван. Допуснатото нарушение обаче не води до нищожност на АПВ, а би довело до незаконосъобразност на акта, която не може да бъде взета предвид в настоящото производство, тъй като законосъобразността на АПВ не е предмет на това производство, същият е влязъл в сила като необжалван и представлява стабилен административен акт. Изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. няма обратно действие, поради което за да е приложима, следва АПВ да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. В конкретния случай и обжалваният РА е издаден преди това изменение. По изложените съображения РА № 2860857/06.03.2007 г. е издаден от некомпетентен орган относно определените данъчни задължения за данъчен период м. 04/2006 г., което води до неговата нищожност. Решението следва да бъде отменено като постановено при неправилно тълкуване на приложимия закон и на основание чл. 222, ал. 1 АПК ревизионният акт следва да бъде прогласен за нищожен. При този изход на спора касаторът има право на направените разноски пред всички инстанции съгласно чл. 226, ал. 3, вр. чл. 227, ал. 1 АПК. От представените доказателства се установяват направени разноски в размер общо на 5475 лв., от които 75 лв. - за платени държавни такси, 800 лв. - платени депозити за две експертизи и 4600 лв. - платено адвокатско възнаграждение съгласно договор за правна помощ между "Некса" ЕООД и адв. М. Минчев, серия А, 00786131/19.11.2008 г., представен при първото касационно производство. На дружеството следва да бъдат присъдени разноски в този размер. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 227, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение