Решение № 15004 от 3.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8156/2020 г.

Решение № 15004 от 3.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8156/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Алвита" ЕООД, чрез адв. Н. Б. против решение № 2743/04.06.2020 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 9068/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22220617009051-091-001/21.02.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – С.

В жалбата са изложени оплаквания за съществени процесуални нарушения, свързани с събирането и преценката на доказателства по делото, необоснованост и незаконосъобразност на решението.

Като нарушение на съдопроизводствените правила са посочени отказът на съда да назначи съдебна автотехническа експертиза със задачи относими към възможностите за транспорт и съхранение на стоките, предмет на спорната вътреобщностна доставка, с МПС Фиат Дукато рег. [рег. номер на МПС], както и отхвърляне на искането за събиране на гласни доказателства за установяване на обстоятелствата по ежедневен добив и предаване на процесните количества трюфели през м. 10. 2017 г. При постановяване на решението и преценка на представените транспортни документи, писмено потвърждение и приемо – предавателен протокол, не е обсъдено писмо на СДВР относно датата и часа на влизане и излизане на МПС в страната.

По същество на спора излага съображения, че са установени релевантните за осъществяване на вътреобщностната доставка положителни факти.

По отношение на отказа на данъчен кредит от "Файко комерс 2017" ЕООД сочи неправилна преценка на събраните доказателства – трудови договори, разрешителни за добив, превозни билети относно реалното осъществяване на доставките. Твърди, че в конкретния случай фактурите са придружени от съпътстващи документи за индивидуализиране на стоките чрез тяхното предаване.

Исканетое за отмяна на решението.

Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град С., чрез процесуалния си представител юрк. С. М. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че предмет на оспорване е ревизионен акт № Р-22220617009051-091-001/21.02.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – С., в частта на непризнат данъчен кредит за м. 11. 2017 г. в размер на 51 267. 10 лева по фактури, издадени от "Файко комерс 2017" ЕООД и определен ДДС за внасяне за м. 12. 2017 г. в размер на 132 703. 16 лева и съответните лихви, резултат от начислен ДДС по ВОД с получател H. TRIFONOV, Република Чехия в размер на 136 272. 45 лева.

Съдът е установил, че основната дейност на "Алвита" ЕООД (с предишно наименования "Алвита" ООД), е покупката на стоки – гъби с цел последващата им продажба в първоначален или преработен вид за държави от ЕС или трети страни. За извършване на дейността си дружеството използва наета складова база в с. С., община П.. В процесните периоди на м. 11 и м. 12. 2017 г. не са декларирани извършени доставки на територията на страната. Декларирани са вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки. За спорната доставка са представени – фактура № 640/11.12.2017 г. с получател H. TRIFONOV, регистриран за целите на ДДС в друга държава членка – Република Чехия и с предмет замразени черни трюфели – 1250 кг на стойност 681 362. 28 лева, както и инвойс фактура, ЧМР, документи за плащане и документи съпътстващи транспорта на стоките. От извлечение № 97/20.12.2017 г. от банкова сметка в евро на "Алвита" ЕООД е установено, че клиентът H. TRIFONOV с VIN [номер] е извършил плащането по фактура № 640/11.12.2017 г. от банкова сметка, открита в Интернешънъл Асет Банк АД.

От Х. Т. са събрани писмени обяснения, в които потвърждава, че е купувал диворастящи гъби от Алвита ООД, лично е участвал в товаренето и разтоварването на стоките от Република България до Република Чехия и е реализирал същите на пазара в Чехия. От Интернешънъл Асет банк АД е установено, че лицето, което оперира с банковата сметка на получателя е Х. Т.. Последният е представил – инвойс фактура № 640/11.12.2017 г., ЧМР от 12.12.2017 г., писмено потвърждение от 13.12.2017 г. и счетоводни документи на чешки език (СД по ЗДДС, които са без подпис на служител, само с печат и дата). Относно транспорта на стоките, от ревизираното лице е посочено, че е извършен с Фиат Дукато с рег. [рег. номер на МПС], собственост на дружеството и управляван от управителя И. Н.

От СДВР е удостоверено, че посоченият автомобил е напуснал страната през ГКПП В. – Дунав мост 2 на 12.12.2017 г. в 10. 30 ч и влязъл в страната през същия граничен пункт на 13.12.2017 г. в 20. 30 ч., като и в двете посоки в автомобила са били И. Н. и Х. Т..

От обмена на информация по реда на Регламент (ЕС) № 904/2010 от чешките данъчни власти във връзка с доставката от Алвита ЕООД, е установено, че търговецът не е декларирал придобиване на стоки от друга държава членка в периода м. 11 и м. 12. 2017 г., м. 01 и м. 02. 2018 г. За м. 03. и м. 04. 2018 г. са подадени декларации с нулеви стойности. От приобщените доказателства за обмен на информация по отношение на други доставчици е установено, че подадените от H. TRIFONOV с VIN [номер] ДДС декларации показват придобивания от други държави членки в данъчни периоди м. 11.2017 г., м. 12.2017 г., м. 01 и 02. 2018 г., като в подадените декларации, данъкоплатецът не е посочил извършени облагаеми доставки.

В ревизионния акт относно вътреобщностната доставка органите по приходите са приели, че е налице симулативност на търговските сделки, като въпреки наличието на ЧМР – стоките не са напускали територията на страната и са облагаеми на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

Съдът е приел, че дружеството – жалбоподател разполага с документите по чл. 45, т. 1 и т. 2 б. "б" ППЗДДС – фактура, писмено потвърждение и транспортен документ (ЧМР) за международен превоз на товари, извършен от доставчика, подписана в кл. 24 с място, дата и подпис на получателя. Независимо от изпълнението на тези формални изисквания, според съда, наличието на ВОД е съществено разколебано и оборено от информацията, получена от компетентните органи на чешката администрация. В мотивите си съдът се е позовал на тълкуването на член 28 а, параграф 3 първа алинея и чл. 28 в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива, дадено от Съда, според което предвид термина изпратен(и), употребен в тези две разпоредби, следва да се тълкуват в смисъл, че вътреобщностното придобиване (ВОП) на стока е осъществено и освобождаването на вътреобщностната доставка (ВОД) става приложимо, само когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и че в следствие на това изпращане или превозване, стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Операцията, която съответства на вътреобщностното придобиване т. е. вътреобщностната доставка е освободена от ДДС ако отговаря на условията на чл. 28 в, А, буква б) от Шеста директива.

От представените доказателства съдът е приел, че се установява първото условие – прехвърлянето на правомощието за разпореждане със стоката като собственик, доколкото стоката е предадена на превозвача (в случая на доставчика). Спорът е по отношение на обстоятелството дали стоките действително са напуснали територията на България. Съдът е съобразил, че физическото движение на стоки от една държава членка в друга е съставен елемент на дадена вътреобщностна операция, който я отличава от осъществяваната на територията на страната. Задължението на данъчната администрация да извърши проверка на задълженото лице в случая е изпълнено, като по отношение на получателя е открита процедура за обмен на информация с Чехия по реда на регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета. От получения отговор, съдът е приел за установено, че чешкият търговец не може да бъде открит и не сътрудничи на данъчния администратор, по информация от СД по ДДС не е декларирал придобивания на стоки от друга държава членка на ЕС за д. п. м. 11 и м. 12. 2017 г., м. 01 и м. 02. 2018 г., а за м. 03 и м. 04. 2018 г. е подавал нулеви декларации. Според съда именно тази информация разколебава доказателствената сила на представените документи по чл. 45, т. 1 и т. 2, б. "б" ППЗДДС. Позовал се е на решението по дело С-285/09, според което при особени случаи, при които въпреки взаимната помощ и сътрудничество между данъчните органи на съответните държави членки, може да се предполага, че в държавата членка по местоназначение няма да бъде платен ДДС за вътреобщностно придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка от която се изпращат или транспортират стоките по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика и задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. По отношение принципа за данъчен неутралитет съдът е посочил, че той не е пречка доставчикът, който е участвал в измамата, да е длъжен да плати впоследствие ДДС за вътреобщностна доставка, която е извършил, доколкото участието му в измамата е решаващо обстоятелство, което трябва да се вземе предвид при преценката на пропорционалността на националната мярка.

При съобразяване на посочените обстоятелства, съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта, в която е прието, че не са налице предпоставките по чл. 7, ал. 1 във връзка с чл. 53, ал. 1 ЗДДС за прилагане на нулева ставка на ДДС и е начислен ДДС от 20 % на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС.

За законосъобразен е приет и отказът на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Файко комерс 2017" ЕООД в размер на 51 267. 10 лева за данъчен период м. 11. 2017 г. От събраните по делото доказателства според съда не може да се установи, че именно търговското дружество, посочено като доставчик по процесните фактури е извършило доставките на стоки. От т. 38 от решението по дело С - 78/12 съдът е приел, че за преценката дали са налице предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит може да се вземат предвид данни относно доставки предхождащи или следващи разглежданите в основното производство. С аргументи от конкретни решения на Съда на ЕС, е прието, че съществуването на правото на приспадане на ДДС е обусловено от действителното извършване на съответните сделки. Според съда при издаването на оспорения ревизионен акт от органите по приходите е извършена преценка на всички доказателства и обстоятелства във връзка с осъществяването на доставките (арг. от т. 41 и т. 42 от дело С-643/11). В съдебното производство според съда доказателствената тежест за опровергаване констатациите, съдържащи се в акта принадлежи на жалбоподателя. Доказателствената тежест за доказване реалността на доставките е указана на жалбоподателя с определението за насрочване на делото. Относими обстоятелства, подлежащи на доказване според съда са наличността на стоките при доставчика, приемо – предаване и индивидуализация на стоките, прехвърляне право на собственост, транспорт, разтоварване, съхранение и извършване на последващи доставки със същите стоки. Доказателства в тази насока не са представени от жалбоподателя. Според съда представените и приети доказателства са свързани по-скоро с доставки от "Файко комерс 2017" ЕООД към "Юси" ООД, а не и към "Алвита" ООД. Този извод е основан на посочените в решението приемо – предавателни протоколи и протоколи за добив на гъби за периода от 31.10.2017 г. – 05.10.2017 г. Към всеки един от протоколите за добив са представени приемо – предавателни протоколи с получател "Юси" ООД, товарителници и пътни листове, каквито липсват по доставките към "Алвита" ООД. Според съда не се доказва предаването на стоките, не се доказва обстоятелството от къде са натоварени, къде е осъществено разтоварването, не са представени кантарни бележки за количеството натоварени стоки.

С тези мотиви съдът е отхвърлил жалбата на Алвита ЕООД против ревизионния акт в оспорената част.

Решението е неправилно постановено.

По отношение на начисления ДДС настоящият състав споделя мотивите в обжалваното решение за материалноправните предпоставки, при които по силата на чл. 53, ал. 1 ЗДДС вътреобщностните доставки (ВОД) на стоки по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, се облагат с нулева ставка. От постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО следва, че освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена (т. 31 от решението по дело С - 273/11), както е приел и първоинстанционният съд. Основанията за прилагане на нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС (в приложимата по време редакция) се доказват с документите, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС.

В конкретния случай съдът е установил, че от "Алвита" ООД (понастоящем Алвита ЕООД) е издадена фактура съгласно чл. 45, т. 1 ППЗДДС, с предмет замразени черни трюфели, 125 кашона, 1250 кг и получател H. TRIFONOV с VIN [номер]. Установено е, че транспортът е извършен от доставчика, поради което и на основание чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС (в приложимата по време редакция, преди изм. с ДВ, бр. 25/2020, в сила от 20.03.2020 г.) изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на другата държава членка се удостоверява с транспортен документ. От Алвита ЕООД е представена товарителница за международен автомобилен превоз (CMR), за осъществен от дружеството превоз на 125 кашона замразени черни трюфели с общо тегло 1250 кг. Кл. 24 от товарителницата е подписана от получателя за получаване на стоката на 13.12.2017 г. в гр. П., Чехия.

В противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че информацията, получена по реда на Регламент (ЕС) № 904/2010 за H. TRIFONOV, с VIN [номер], е за липса на декларирани придобивания от други държави членки. Съдът е съобразил отговорът, получен на 15.06.2018 г. във връзка със запитването, направено по доставката от Алвита ЕООД, според който има информация от СД по ДДС, че посоченият данъкоплатец не е придобивал стоки от друга държава членка за данъчни периоди 11/2017, 12/2017, 01/2018 и 02/2018 г. От приобщените с протокол от 31.08.2018 г. отговори на чешката данъчна администрация от 31.07.2018 г., от 20.07.2018 г. и от 02.08.2018 г. във връзка с обмен на информация по отношение на същия търговец по доставки от "Юси" ООД, "Парк Трейд" ЕООД и "Ниагара – Фунги – И. И." ЕООД, е установено обратното, че подадените ДДС декларации показват придобивания от други ДЧ в същите данъчни периоди м. 11/2017, м. 12. 2017 г., м. 01 и м. 02/2018 г. Тези констатации на данъчните органи на Република Чехия, не са обсъдени при преценката на доказателствената сила на документите по чл. 45 ППЗДДС.

Съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-285/09 държавата членка от която се изпращат или транспортират стоките при вътреобщностната доставка, може да не допусне освобождаване за сделка, при обстоятелства като тези в главното производство, при които вътреобщностната доставка на стоки действително е извършена, но при извършването й доставчикът е прикрил самоличността на действителния купувач, за да му позволи да избегне плащането на ДДС. В обжалваното решение липсват установявания на факти като тези по цитираното дело на Съда на ЕС. С. е приел, че принципът за данъчен неутралитет не е пречка доставчикът, който е участвал в измамата, да е длъжен да плати впоследствие ДДС за ВОД, която е извършил, но по настоящото дело не е изяснено дали от страна на приходната администрация се твърди участие на ревизираното дружество в данъчна измама и на какви обстоятелства се основава подобно твърдение. В ревизионния доклад органите по приходите са приели, че е налице симулативност на сделката. При административното обжалване, директорът на дирекция ОДОП – С. е обосновал начисляването на ДДС, със следните обстоятелства:

• предмет на вътреобщностната доставка са замразени черни трюфели, но липсват доказателства, че МПС, с което е извършен превоза разполага с хладилна камера и е с вместимост, която позволява превоз на товар от 1250 кг;

• разстоянието от България до Чехия е изминато и стоката е разтоварена общо за 34 часа, съгласно данните на СДВР за напускане на страната от процесното МПС на 12.12.2017 г. в 10. 30 часа пред ГКПП Дунав мост 2 и е влизането му в страната на 13.12.2017 г. в 20. 30 ч, което трудно може да се приеме за обективно възможно;

• от проверките на чешката данъчна администрация е установено, че на адреса, посочен от получателя не се откриват складови помещения, където би могла да се съхранява доставената стока до последващата й реализация.

Тези обстоятелства не се обсъдени при постановяване на обжалваното решение. Доказателствената сила на представения транспортен документ (CMR) не е преценена и във връзка с представените документи за платени пътни такси и гориво, и разходи за нощувка в Бреслав, Чехия от Алвита ЕООД в периода 12.12.2017 г. – 13.12.2017 г. Тези документи са относими към преценката за времето и маршрута на движение на товарен автомобил Фиат Дукато с рег. [рег. номер на МПС], с който се твърди, че е осъществен превозът на стоката на 12 и 13.12.2017 г. Във връзка с първата от посочените констатации е и доказателственото искане на жалбоподателя за назначаване на съдебна автотехническа експертиза.

От изложеното следва, че фактите относно осъществяването на спорната вътреобщностна доставка, основанията за начисляване на ДДС в ревизионния акт и евентуалното участие на Алвита ЕООД в данъчна измама, не са изяснени от фактическа страна. Липсата на фактически установявания по отношение на посочените по-горе обстоятелства препятства произнасянето на касационната инстанция по приложението на материалния закон съгласно чл. 220 АПК.

По отношение на отказа на данъчен кредит, настоящият касационен състав изцяло споделя изложените в решението мотиви относно материалноправните условия за възникване на правото на приспадане по доставки на стоки и цитираните в тази връзка конкретни решения на Съда на ЕС. Д. осъществяване на доставката е основна предпоставка за настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, изискуемост на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС и възникване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Изводът, че по процесните доставки от Файко комерс 2017 ЕООД към Алвита ЕООД, за разлика от тези с получател Юси ООД, не са представени доказателства за приемо – предаване на стоките, е в противоречие с констатацията, че към фактурите са приложени стокови разписки за предаване и получаване на посочените количества пресен черен трюфел. Спорът в ревизионното производство е бил относно възможността доставчикът да е добие и наличността на цялото количество стоки, предмет на доставки. В ревизионния доклад е направен анализ на количествата на 01.10.2017 г. и 02.10.2017 г. В решението на директора на дирекция ОДОП - С. е прието, че доставчикът не разполага с процесните количества гъби, които да прехвърли на Алвита ООД, както и с достатъчно кадрови ресурс, който да обезпечи добива на посоченото дневно количество гъби. Обстоятелството, че доставчикът не разполага със стоката, както и липсата на кадрови ресурс представляват основание за отказ на правото на приспадане, когато е установено във основа на обективни данни, че правото на данъчен кредит е упражнено с цел злоупотреба или измама (арг. от решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11). В случая липсват такива фактически установявания в решението, което препятства преценката по материалната законосъобразност на отказа на данъчен кредит.

По изложените съображения, решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на административния съд за изясняване на всички посочени по-горе обстоятелства, въз основа на които е начислен ДДС по процесната вътреобщностна доставка и е отказано правото на данъчен кредит по фактурите от "Файко комерс 2017 ЕООД, включително и на обстоятелства във връзка с участие на ревизираното дружество в данъчна измама или злоупотреба.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,