Решение № 13552 от 12.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5771/2010 г.

Решение № 13552 от 12.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5771/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "ЛМТ Финанс Лимитед"- Република Малта, чрез пълномощника адв. Милен Райков, срещу решение № 408 от 15.03.2010 г., постановено по адм. д. № 6395/2009 г. от Административен съд София - град, 10-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Становище за липса на основание за прилагане на СИДДО с изх. № 24-25-11/21.04.2009 г., издадено от Зам.-директора на ТД на НАП София - град, потвърдено с Решение № 1047/30.07.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, и е осъдено "ЛМТ Финанс Лимитед" да заплати в полза на НАП разноските по делото в размер на 3 038 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, в настоящия случай са налице всички предпоставки за прилагане на СИДДО с Република Малта. Поддържа се, че необосновано при постановяване на оспореното решение административният съд не е съобразил обстоятелството, че разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от СИДДО с Република Малта не поставя освобождаването от данък при източника в зависимост от условието лицето, което получава лихвите, да бъде и бенефициент на дохода от лихви. Касаторът счита, че посоченото правило на спогодбата предоставя изключителното право на данъчно облагане на доходите от лихви единствено на държавата, на която получателят е местно лице, като същевременно регламентира само две условия за прилагането й: платецът на дохода да е местно лице на България и получателят на дохода за релевантния период, за които се иска прилагането на спогодбата, да е местно лице на Република Малта. Твърди, че в конкретния случай тези изисквания за освобождаване на лихвите от облагане в държавата-източник на дохода са изпълнени, доколкото платецът на дохода е местно лице на Република България и получателят на дохода е местно лице за Република Малта. За сравнение посочва, че изискването лицето, което получава лихвите, да бъде и действителен притежател на дохода от лихви като условие за освобождаването от данък при източника, е регламентирано изрично в някои други спогодби, като такова изрично правило отсъства при Спогодбата с Република Малта. Според касатора, решаващият съд неправилно е игнорирал обстоятелството, че в случаите, в които България и друга договаряща държава са искали да предвидят концепция за действителен притежател на дохода в съответната спогодба, те са го направили чрез включване на изричен текст в този смисъл. В подкрепа на тезата си, жалбоподателят сочи, че концепцията за "действителен притежател на дохода" е разработена в Коментара на ал. 2 на чл. 11 от Модел Спогодбата на СИДДО, която алинея отсъства като текст в спогодбата с Малта. Разпоредба с подобно съдържание е съществувала в Модел Спогодбата от 1977 г., (Бел. ред.: виж също Модела на ОИСР 2010) която е действала и е била използвана от двете държави като база за договаряне на разглежданата спогодба. Направен е извод, че договарящите се страни са разполагали с възможност да включат текст в същия смисъл и в действащата към момента спогодба, но не са го направили. На основание изложените в жалбата възражения, допълнително развити в представените пред настоящата инстанция писмени бележки, е направено искане за отмяна на оспореното Решение на АССГ като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като делото бъде върнато за ново разглеждане, а ако настоящата инстанция не намери основания за това - да отмени решението като неправилно и необосновано, като отмени и Становище № 24-25-11/21.04.2009 г. за липса на основания за прилагане на СИДДО между РБългария и РМалта. Касаторът претендира и присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София, оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Климучкова, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 076 лв. за двете инстанции. Развива подробни съображения в писмени бележки. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо А отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадени в срок и от надлежна страна, е допустима. Същата е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е било становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО № 24-25-11/21.04.09 г. издадено от орган по приходите при ТД на НАП София- град, потвърдено с решение № 1047/30.07.09 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"-София при ЦУ на НАП. От фактическа страна, съдът е приел за безспорно установени следните факти: На 10 октомври 2008 г. е сключен договор за заем между "ЛМТ Финанс лимитед" (наричано заемодател), учредено и действащо съгласно законите на Република Малта и "Лидл България" ЕООД § Ко (наричано заемател), по силата на който малтийското дружество предоставя заем на българското дружество с главница в размер на 45 000 000 евро, който трябва да се изплати на 08.01.2009 г., като лихвената ставка на година е 3 месечен EURIBOR + 0.5 марж, който се оповестява допълнително. В мотивите на първоинстанционното решение съдът е приел също, че "ЛМТ Финанс лимитед" и "Лидл България" ЕООД § Ко са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, "з" от ДР на ДОПК, като дейността на двете дружества се контролира от "Лидл Щифтунг § Ко КГ". Съдът е отчел като безспорно обстоятелството, че управителят на дружеството- жалбоподател е управител и на "Ел ЕМ Ти Холдинг" ООД, както и на няколко недействащи дружества, както и че на адреса, на който е регистрирано "ЛМТ Финанс Лимитед" са регистрирани и "Ел Ем Ти Холдинг" ООД, други недействащи дружества, "Лидл Малта" ООД и "Лидл Имобилиаре Малта" ООД. В обобщение, съдът е констатирал, че страните не спорят по установените факти, а това, което определя предметът на спора е обстоятелството дали "ЛМТ Финанс Лимитед" е действителен притежател на доходите от лихви, начислени от "Лидл България" ЕООД § Ко. Съдът е приел, че законосъобразно, в съответствие с чл. 10, ал. 1 от Спогодбата и с Коментара към чл. 11 от модела на СИДДО на ОИСР, органите по приходите са счели, че малтийското дружество не е действителният притежател на доходите от лихви, отхвърляйки поддържаната теза от жалбоподателя, че Спогодбата не поставя изискване "ЛМТ Финанс Лимитед" да е действителен получател на дохода от лихви. В обжалваното решение е прието още, че в случая не съществува опасност от двойно данъчно облагане, тъй като получателят не може да се третира като бенефициент (икономически собственик) на дохода за данъчните цели на държавата на местното лице. Съдът е релевирал в мотивите си тезата, че в подкрепа на възможността "ЛМТ Финанс лимитед" да не е бенефициент на доходите от лихви е и обстоятелството, че съгласно предоставения от дружеството счетоводен баланс, същото е получило под формата на заеми от дружествата от групата сумата в общ размер от 125 157 726.12 евро, като наред с това съгласно учредителния акт на "ЛМТ Финанс лимитед" същият не следва да се тълкува като оправомощаващ дружеството за извършване на дейност, определяна като финансови услуги, съгласно Закона за банките, Закона за финансовите институции, Закона за инвестиционните услуги, Закона за застраховане на дейността и Закона за застрахователните брокери и посредници. В реда на така изложените мотиви, административният съд е възприел като правилен направеният от решаващият административен орган извод, че дейността на "ЛМТ Финанс лимитед" не може да се определи като типична кредитна дейност, извършвана от банкови и сходни финансови институции, а по-скоро като извършване на вътрешногрупови услуги по администриране на парични средства за членове на групата по аргумент от т. 3, б."а" от учредителния акт. За горните изводи съдът е почерпил аргументи от доказателствата по делото, според които на три пъти е продължен срока на сключения договор за кредит и размерът на главницата по кредита е погасен. Решението е неправилно. Съдът вярно е определил основният спорен въпрос по делото, изхождайки от нормата на чл. 135, ал. 2 и чл. 136 ДОПК - дали "ЛМТ Финанс Лимитед" е действителен притежател на доходи от източник в Република България, но отговорът, даден на така очертания спорен предмет е в противоречие с приложимите материалноправни норми. Съгласно чл. 10, ал. 1 СИДДО - от Спогодбата между Република България и Република Малта за избягване на двойното данъчно облагане с данъци от доходите и имуществата, "лихви, които произхождат от едната договаряща държава и се заплащат на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат само в другата държава". Следва да бъде споделена тезата на касатора, че цитираната норма не поставя изискването получателят на дохода да е и негов действителен притежател. В настоящия случай органът по приходите е въвел по тълкувателен ред допълнителни условия за прилагане на спогодбата, което е недопустимо. По пътя на тълкуването през призмата на Модела на СИДДО на ОИСР, какъвто е възприетият подход от органите по приходите и от съда в разглеждания случай, не може да се въвеждат специални изключения от данъчното правило, въведено с чл. 10, ал. 1 от СИДДО с Република Малта. Следва да се приеме, че нормата на чл. 136, т. 2 ДОПК създава задължение за доказване качеството "действителен притежател на дохода" при подаване на искане за прилагане на СИДДО, респективно е приложима в случаите, при които самата спогодба съдържа изискването получателят на дохода да е и "действителен притежател на дохода" като условие за своето прилагане. Като норма на вътрешното право, разпоредбата на чл. 136, т. 2 ДОПК не може да въвежда допълнителни изисквания или условия, които не се съдържат в подписаната и ратифицирана по надлежния ред от Република България СИДДО. Всяка спогодба има определен персонален обхват и определен обхват по отношение доходите на облагане. По делото са приложени редакциите на модела на ОИСР, включително приложимата към настоящия случай редакция от 1977 г., (Бел. ред.: виж също Модела на ОИСР 2010) и от тях е видно, че по отношение на получателя на доход от лихви качеството "действителен притежател на дохода" се появява като изискване единствено в случаите, при които спогодбата предвижда облагане с редуцирана ставка (а не пълно освобождаване, както е в настоящия случай) и то се въвежда с допълнителна разпоредба, каквато в СИДДО с Малта не е предписана. Пример за Спогодба, съдържаща норма с горепосочените характеристики, е СИДДО с Белгия, в която чл. 11, ал. 2 е по модела на чл. 11, ал. 2 от ОИСР. В реда на гореизложените съображения, настоящата инстанция приема още, че на базата на събрания доказателствен материал административният съд е направил и принципно необосновани изводи досежно качеството "действителен притежател на дохода" на малтийското дружество. По отношение на доходите от лихви, съгласно чл. 138, ал. 2, т. 6 ДОПК, следва да бъде представен договор и доказателства за начислените лихви. На основание чл. 137, ал. 2 и 3 от ДОПК, обстоятелството "местно лице на другата договаряща държава" се удостоверява от чуждестранната данъчна администрация в искането по ал. 1 или съобразно обичайната й практика, а обстоятелствата, че лицето е действителен притежател на дохода, както и че няма място на стопанска дейност на територията на Република България се декларират от чуждестранното лице. Настоящата инстанция намира, че от приобщения доказателствен материал се установява по несъмнен начин, че в случая чуждестранното лице "ЛМТ Финанс лимитед" е подало Искане за прилагане на СИДДО, като визираното основание за плащането на лихви е удостоверено чрез Договор за заем от 10.10.2008 г. с българското дружество "Лидл България ЕООД енд Ко" КД. Представена е и декларация от платеца на дохода, удостоверяваща начисляване на доход от лихви в полза на "ЛМТ Финанс лимитед". Обстоятелството, че "ЛМТ Финанс Лимитед" е местно лице за Република Малта е удостоверено изрично от малтйските власти. Обстоятелството, че касаторът няма място на стопанска дейност на територията на РБългария, както и че е действителен притежател на дохода от лихви, са удостоверени с декларация, съгласно изискванията на чл. 137, ал. 3 ДОПК. Само в допълнение на изводите, че са доказани предпоставките за приложение на СИДДО е, че от касатора са представени годишните финансови отчети на малтийското дружество, а така също данъчна декларация, ведно с оценка към нея и потвърждение за получаването й, както и заверен от малтийската администрация документ за заплащане на декларираните суми. Част от тези доказателства са представени към касационната жалба и са съставени след приключване на устните състезания в първата инстанция, но също са изцяло в подкрепа на твърденията, поддържани от касатора и следва да бъдат съобразени при условията на чл. 235, ал. 3 ГПК вр. чл. 144 АПК. Така, чуждестранното лице е изпълнило въведените от разпоредбите на ДОПК изисквания за удостоверяване наличие на предпоставките за приложение на СИДДО с Република Малта, поради което и направените в противния смисъл изводи от първостепенния съд са необосновани. В тежест на органите по приходите е било да докажат, че действителните обстоятелства са различни от декларираните. Такива доказателства не са събрани. В самото Становище е посочено, че "не е възможно да се отхвърли възможността" дружеството "ЛМТ Финанс Лимитед" да действа за сметка на трети лица. Този погрешен подход, довел по същество до разместване на правилата на доказателствената тежест, е възприет и в мотивите на оспореното решение, като съдът е счел, че определени обстоятелства са "в подкрепа на възможността малтийското дружество да не е действителен притежател на дохода". Необоснована е тезата на съда, че дружеството следва да се третира като ретранслатор на парични средства - теза, застъпена и в Решението на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП и по същество възпроизведена от съда. В двете фази на производството касаторът е установил, че заемът е надлежно отпуснат и върнат със съответната лихва, респективно, че "ЛМТ Финанс Лимитед" разполага с достатъчен капацитет да осъществява своята дейност. Въпросът за числеността на персонала, обсъждан от съда, е ирелевантен, доколкото касаторът разполага с ресурс да осъществява дейност на финансираща компания, а корпоративният статус не би могъл да обуслови извод в обратна насока. Следва да се отбележи, че както СИДДО с Република Малта, така и самият Модел на данъчна спогодба за доходите и имуществото на ОИСР, не поставят ограничение за начина, по който притежателят на дохода следва да се разпореди с придобитото. Действително, приложението на СИДДО не следва да води до избягване от заплащане на данъчно задължение посредством заобикаляне на законови изисквания, но твърденията за реализирано отклонение от данъчно облагане следва да бъдат доказани по безспорен начин и не могат да се основават на предположения. Като е достигнал до противоположни изводи, административният съд е По изложените съображения, настоящата инстанция намира, че решението е неправилно и следва да бъде отменено. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна и са събрани всички необходими доказателства, няма пречка да бъде постановено решение по съществото на спора и се отменят атакуваните актове - Становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО с изх. № 24-25-11/21.04.2009 г., издадено от Зам.-директора на ТД на НАП София- град, потвърдено с Решение № 1047/30.07.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП. С оглед спецификите на акта, спорът не може да бъде решен от съда по същество, поради което преписката следва да бъде върната на административния орган - ТД на НАП София- град за произнасяне съобразно задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона. С оглед изхода на спора и направеното от касатора искане, на последния следва да се присъдят и направените разноски пред двете съдебни инстанции в размер на 3 074.99 лв., от които 2 999.99 лв. - заплатено адвокатско възнаграждение и 75 лв. - държавни такси за двете съдебни инстанции. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, Първо "А" отделение