Решение № 2804 от 18.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9847/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А. - Х." ЕООД, гр. София, чрез адвокат Н. Калистратов против решение 13914/05.08.2024 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело 3019/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22221022002054-091-001/28.11.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, изменен с решение 185/10.02.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град София относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 7000 лева по фактури, издадени от София тен ЕООД за данъчен период м.01.2021 г. и съответните лихви от 1 267.88 лева. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът твърди, че е представил още в хода на ревизията всички доказателства за реално осъществяване на доставките от "София тен" ЕООД, по които претендира право на данъчен кредит - договор, количествено стойностни сметки и приемо - предавателни протоколи за изпълнението им, фактури и доказателства за направени плащания по тях. Като процесуални нарушения се сочат необсъждането на доводите на ревизираното лице, основани на обстоятелството, че едноличният собственик на капитала и управител на дружеството - доставчик е починал на 11.04.2021 г., след осъществяване на доставките и преди възлагането на ревизията. Наследниците на едноличния собственик не са поели дружеството. Поради това касаторът счита, че не може да се очаква доставчикът или негов представител да бъде открит на адреса на кореспонденция и да е подадена ГДД по ЗКПО за 2020 г., в предвидения от закона срок до 31.05.2021 г. Поддържа и доводи, че съдът не е съобразил момента на изпълнение на голяма част от услугите - в периода от сключването на договора през м.10.2020 г. до 31.12.2020 г. Твърди, че през м.01.2021 г. са се извършвали само довършителни работи с наличните в обектите материали. По тази причина без значение за спора е обстоятелството, че през м.01.2021 г. "София тен" ЕООД не е закупувало стоки, необходими за извършването на ремонт. В хода на ревизията е установено, че доставчикът е закупувал стоки и услуги от Ролтрейд ЕООД. Оспорва и изводите на съда за липса на индивидуализация на климатици, ролетни щори и др. материали, предмет на доставките. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез юрк. Б. Згурева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт Р-22221022002054-091-001/28.11.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, в която на "А. - Х." ЕООД, гр. София е отказано право на данъчен кредит в размер на 7 000 лева по фактури, издадени от "София тен" ЕООД за данъчен период м.01.2021 г. и съответните лихви от 1 267.88 лева. В тази част актът е обжалван по административен ред и не е отменен с решение 185/10.02.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град София. Правото на приспадане не е признато на основание чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС. Според органите по приходите представените от ревизираното лице документи не доказват реално престиране на услугите от "София тен" ЕООД, поради липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. За да отхвърли жалба, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл.118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал.1 т. 4 ЗНАП и чл. 119, ал.2 ДОПК в кръга на определените им правомощия, в предвидената форма и изисквания за съдържание по чл.120, ал.1 ДОПК. Не са констатирани нарушения на изискванията за форма при издаването на актовете по чл.113, ал.1 ДОПК за заповедта за възлагане на ревизия и заповедите за изменението й и по чл.117, ал. 2 за ревизионния доклад. Прието е, че ревизионният акт и актовете по възлагане и провеждане на ревизията са надлежно подписани с валидни квалифицирани електронни подписи на органите по приходите, посочени като техни издатели. По материалната законосъобразност на установените задължения съдът e приел, че правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури с предмет услуги. Посочил е, че това е фактически въпрос, който при доставка на стоки се свежда до доказване факта на прехвърляне собствеността върху стоките, а при доставка на услуги - до доказване факта на предаване на резултатите от услугите на получателя и в крайна сметка - за фактическото им наличие при ревизираното лице. По общите правила, доказателствената тежест за установяване наличието на доставка, е възложена на получателя по доставката, който претендира правото на приспадане. От фактическа страна съдът е посочил, че предметът на фактурите, издадени от "София тен" ЕООД е описан "по договор". Установил е, че фактурите са издадени въз връзка с договор за СМР от 01.10.2020 г. сключен между "А. - Х." ЕООД и София тен ЕООД за четирите обекта в гр. София, стопанисвани от ревизираното дружество. Констатирал е, че към всяка от фактурите е приложена количествено - стойностна сметка, приложение 1 с посочени видовете, количествата и стойността на СМР на конкретните обекти. Установил е, че за четири от фактурите са представени и приемо - предавателни протоколи, с които възложителят приема от изпълнителя обекта, предмет на договор в изправно състояние, без дефекти, като декларира, че след извършване на СМР, обектът е напълно завършен. От представените протоколи от 30.06.2022 г. съдът е установил, че ревизиращият екип е посетил обектите "Магазин за алкохол и цигари" в гр. София, бул. "Патриарх Евтимий" 62, "Магазин Бърза закуска - фреш", в гр. София, бул. "Патриарх Евтимий" 62, "Магазин Бърза закуска - фреш" в гр. София, бул. "Патриарх Евтимий" 64 и "Магазин за Алкохол - цигари" в гр. София, ул. "Христо Белчев" 50. В протоколите е посочено, че в първия магазин е монтирана витрина - стъклена, има климатик и шкафове, във втория - са налице монтирани ролетна щора, дограма, мивки и бойлери, в третия - има монтирана ролетна щора, дограма и др. инвентар, а в четвъртия са монтирани климатици Chigo и General, има оборудване към тях, има хладилни витрини и стелажи, стъклена врата с автомат, но липсват данни за производител или други отличителни знаци, удостоверяващи произхода им. Фактурите са придружени и от фискални бонове за плащане в брой. От така представените писмени доказателства и от заключението на съдебно - счетоводната експертиза, което е описал подробно, съдът е приел, че реалното осъществяване на доставките не е установено. По отношение на приемо - предавателните протоколи съдът е посочил, че са бланкетно съставени. Съгласно съдебно - счетоводната експертиза тези протоколи не отговарят на изискването по чл. 8 от сключения договор - да описват извършените работи, количество, качество, стойността на извършената работа и на вложените материали. вещото лице е установило и разминаване между датите на фактурите и датите на приемо - предавателните протоколи. Съдът е приел, че предметът на спорните фактури - "по договор", не съдържа информация за вида и естеството на услугата и не отговаря на изискванията по чл. 226, т.6 от Директива 2006/112 и на чл.114, ал.1, т. 9 ЗДДС. Неяснотата в предмета на доставката, според съда, не е преодоляна чрез съпътстващите фактурите документи, което възпрепятства установяване реалността на доставките, настъпването на данъчно събитие и е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит. Заключението на съдебно - счетоводната експертиза е изготвено въз основа на представените от ревизираното дружество доказателства. По отношение произхода на стоките, съдът е посочил, че не е елемент от фактическия състав на чл. 68 ЗДДС, но е свързан с реалността на доставката, тъй като за да е налице реална доставка на стока е необходимо доставчикът да е разполагал с тази стока. За доставките на услугите, съдът е приел, че следва да бъде установено извършването им. На основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС съдът е приел, че за признаване на правото на данъчен кредит не е достатъчно издаването на фактурата и начисляването на ДДС съгласно чл. 86, ал.1 ЗДДС, а съществува изискване лицето, което претендира правото на приспадане да е получател по доставката на стока и услуга, съответно друго данъчно задължено лице да е реалният доставчик. С оглед предмет на доставките - СМР е приел, че в разглеждания случай от значение е и липсата на материална и кадрова обезпеченост на дружеството - доставчик. С тези мотиви и с позоваване на практика на Съда на ЕС по конкретни дела, съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част. Решение е правилно като краен резултат. Законосъобразно съдът е приел, че фактурите не отговарят на изискването по чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112 и чл. 114, ал.1, т. 9 ЗДДС, тъй като не съдържат количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги. В този смисъл е и решение на Съда на ЕС по дело С-271/12, според което правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Изводите на съда, че не са доказани материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит се подкрепят от събраните по делото доказателства и съответстват на материалния закон. С оглед предмета на договора от 01.10.2020 г. сключен от ревизираното дружество с доставчика "София тен" ЕООД за извършване на строително - ремонтни работи в стопанисваните от него търговски обекти, следва да се приеме, че спорът е относно осъществяването на доставки на услуги по смисъла на чл.9, ал.1 ЗДДС. По силата на чл. 68, ал.2 във връзка с чл. 25, ал. 6, т. 1 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, правото на данъчен кредит за доставките на услуги, възниква към момента на извършване на услугите. Това е правопораждащият юридически факт, който подлежи на доказване при спор като процесния относно реалното осъществяване на доставките. По общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест за установяването на този факт е на ревизираното лице - получател по доставките, което претендира признаване на правото на данъчен кредит и в случая не е изпълнена. По делото не е удостоверено от събраните доказателства, че доставчикът е извършил конкретни по вид и количество ремонтни и монтажни работи в обектите, в съответствие с количествената сметка, приложение 1 към всяка от фактурите. За фактури 606/13.01.2021 г. и 614/15.01.2021 г. не са представени приемо - предавателни протоколи. Представените в хода на ревизията приемо - предавателни протоколи към останалите четири фактури, не удостоверяват извършването, предаването и приемането на конкретни по вид и количество строителни, монтажни и ремонтни дейности. Правилно съдът е приел, че протоколите са изцяло бланкетни. Поради това вида и количеството на възложените работи по количествената сметка за всеки от обектите и констатациите на органите по приходите за наличие на монтирани стъклена врата, климатици, ролетни щори и др. видове извършени работи в обектите, не могат да се обвържат с престиране на конкретни по вид и количество СМР дейности от страна на "София тен" ЕООД. При липсата на доказателства за извършване на услугите, настъпването на данъчно събитие не е доказано и това е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит. Останалите съображения на съда във връзка с липсата на доказателства за произхода на материалите и за липса на материална и кадрова обезпеченост на доставчика, не са релевантни в случая. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба, че съдът не е съобразил периода на изпълнение на договора - от момента на сключването му през м.10.2020 г. до м.01.2021 г., когато са издадени фактурите, както и че релевантни са декларираните от доставчика покупки на материали и услуги от Ролтрейд ЕООД в този период. Основателни са и доводите в касационната жалба, че в решението не са изложени конкретни мотиви във връзка с възраженията на ревизираното лице, че неоткриването на дружеството - доставчик на адреса за кореспонденция, непредставянето на доказателства от доставчика и неподаването на ГДД по ЗКПО за 2020 г., е по причина на смъртта на неговия едноличен собственик и управител, настъпила на 11.04.2021 г. съгласно представената по делото справка от НБД "Население". Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила не засягат крайния извод на съда, че материалноправните предпоставки по чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 68, ал. 2 ЗДДС за възникване и признаване на правото на приспадане по спорните фактури, не са доказани, тъй като за част от доставките липсват приемо - предавателни протоколи, а представените приемо - предавателни протоколи са изцяло бланкетни и не удостоверяват извършването на конкретни работи от "София тен" ЕООД в изпълнение на договора от 01.10.2020 г., нито препращат към количествените сметки - приложение 1 към фактурите. Бланкетния характер на тези документи, препятства и извършването на съпоставка между конкретни по вид дейности на доставчика с констатациите на органите по приходите от проверките на място в обектите. По тези съображения следва да се приеме, че не са налице посочените касационни основания по чл. 209, т.3 АПК. Обжалваното първоинстанционно съдебно решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски следва да се присъдят на ответника по касация. В представения списък размерът на претендираното юрисконсултско възнаграждение по чл. 161, ал.1 ДОПК е определен съобразно материалния интерес по делото на основание чл. 8 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-438/22 националният съд не е обвързан от минималния размер на адвокатските възнаграждения, определен от Висшия адвокатски съвет. При определяне на юрисконсултското възнаграждение за производството пред касационната инстанция следва да бъде съобразен не само обжалвания материален интерес, но и действителната фактическа и правна сложност на делото, поради което и на основание чл.161, ал. 2 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 500 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,