Решение № 12407 от 16.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8998/2015 г.

Решение № 12407 от 16.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8998/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "С. Б. БГ" ЕООД, чрез законния си представител В. К., срещу решение № 4283/22.06.2015 г., постановено по адм. д. № 4889/2013 г., по описа на Административен съд - С. /АССГ/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Соколова, в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1936 лева. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт /РА/ № 2141208026/6.02.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП С., потвърден с решение № 768/25.04.2013 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) - гр. С. при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на "С. Б. БГ" ЕООД в общ размер на 26 210,00 лв. по фактури, издадени от "Н. т. 63" ЕООД, "С. п. п." ЕООД, "С. Т. Д." ЕООД, "Б. 10" ЕООД, "Е. 2008" ЕООД, "Г. п." ЕООД и "А. 71" ЕООД и в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в размер на 10 957,98 лв., ведно начислените лихви в размер на 9 700,39 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество на спора за установено съдът е приел, че основна дейност на ревизираното лице е била издаване на специализирана интернет медия. Тъй като ревизията е повторна, съдът е обсъдил приобщените по надлежния процесуален ред доказателства, събрани в хода на предходната ревизия и такива от извършени ревизии на доставчиците на ревизираното лице, приключили с издаване на ревизионни актове. За установено съдът е приел, че по отношение на "Е. 2008" ЕООД, "А. 71" ЕООД, "Н. т. 63" ЕООД, "С. Т. Д." ЕООД, "Б. 10" ЕООД и "Г. п." ЕООД. Искания за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, като необходимите документи не са били представени. От "С. п. п." ЕООД са представени: фактури, договор, главна книга на сметка 411, дневници за продажби и дневен отчет от фискално устройство. В хода на ревизията е установено, че доставчиците нямат назначени лица по трудов договор, като една част от тях са декларирали и отразили процесните фактури в дневниците за продажби за съответния данъчен период, като на част от доставчиците са били извършени ревизии по ЗДДС и са установени задължения в особено големи размери След анализ на представените и от ревизираното лице документи, съдът е възприел изводите на органа по приходите, че договорите сключени от жалбоподателя, в качеството му на възложител с отделните доставчици са еднотипни и с еднакво съдържание. Установени са несъответствия в датите на протоколите, фактурите и протоколите за приемане на работа, като отчетните протоколи имат приблизително еднакво съдържание и най-общо документират, че в изпълнение на договорните отношения изпълнителят е изготвил подробен доклад относно осъществените контакти и проведените срещи с потенциални клиенти на възложителя, включващ данни за клиента, лице за контакт, размер на предполагаемите суми, които ще бъдат определени за реклама, специфични изисквания, разработена генерална концепция за рекламната стратегия на възложителя и др. Цитираните подробни доклади не са представени от жалбоподателя и доставчиците. При така установеното, съдът е възприел извода на органа по приходите, че доставчиците не разполагат с персонал и с материално-техническа база, не са посочени лицата, извършили услугите, не са представени документи за притежаваната от тях квалификация и пр. Със стойността по процесните фактури е увеличен финансовия резултат на дружеството, тъй като тези фактури и отчетени разходи не документират реално извършени доставки, поради което е налице отклонение от данъчно облагане, съгласно чл. 16 от ЗКПО. Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството, разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Съдът и приел, че следва да се извърши проверка във връзка с осчетоводяването на разхода при получателя по доставката, а именно дали е осчетоводен приход, съпоставим на този разход. В тежест на получателя по доставката е да докаже, че реално се ползва от резултата на извършена услуга. В случая съдът е приел, че както в ревизионното производство, така и в производствата по обжалване по административен и съдебен ред не са представени доказателства, удостоверяващи извършените счетоводни записвания от доставчиците във връзка с процесните фактури. Тези факти съдът е приел, че не са установени и от приетото заключение на ССЕ Не е извършена проверка в счетоводството на доставчиците. Не е установено какви конкретно разходи са извършени от всеки доставчик, за да бъде изпълнена услугата и по какъв начин е формирана цената на услугата. Не е установено какъв ресурс е вложен от всеки един от доставчиците, за да реализира услугата, за изпълнение на която е издал фактура и е начислил ДДС. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото договори и протоколи за приемане на извършена работа за всеки от доставчиците, които ведно със заключението на приетата по делото ССЕ е приел, че тъй като не са представени докладите и договорите с клиенти на жалбоподателя, не може да се направи връзка между услугите по фактурите, по които не е признато право на данъчен кредит и последващите продажби, по фактурите, издадени от жалбоподателя. Съгласно представените договори, жалбоподателят възлага, а изпълнителят (за всеки от доставчиците) приема да намира и привлича клиенти за жалбоподателя за сключване на договори и изготвяне и представяне на рекламни банери в интернет портала му и/или изготвяне на уеб страници. Съгласно отчетните протоколи, възложителят приема изпълнената работа по съответния договор, която е описана в изготвен за целта доклад. Такива доклади са описани във всички отчетни протоколи, но не са представен по дело. Само от представените договори и протоколи съдът е приел, че не може да се конкретизира по всеки един от договорите какъв е обемът на възложената, респективно на приетата работа. При така очертаните факти и с оглед липсата на конкретизация, както на възложената работа, така и на начина на определяне на себестойността на съответните дейности, съдът е приел не може да се приеме безусловно, че представените договори, фактури и приемо-предавателни протоколи, доказват реалност на процесните доставки. Въз основа на установеното и като се е позовал на практика на СЕС, съдът е приел, че от ревизираното лице са начислени възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени от посочените дружества. Това правилно според съдът е квалифицирано като отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. В тези случаи данъчният финансов резултат следва да се определи без да се вземат под внимание посочените сделки. Доколкото отчетените разходи по фактури за услуги, издадени от гореописаните доставчици не са свързани с дейността на ревизираното дружество, поради липса на предоставена насрещна престация, техния размер, на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО не следва да се признава за данъчни цели Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Предмет на процесните доставки са услуги, за които както правилно е приел съдът, липсва конкретизация. Такава не се установява и от приетите по делото /макар и неоспорени/ приемо-предавателни протоколи подписани между касатора и доставчиците и договори между същите лица за съответните услуги. Други доказателства за начина на определяне на цената на услугите, чрез конкретизиране на броя часове, броя специалисти, вида на обработените материали и т. н. необходими за извършване на услугите: намиране и привличане клиенти за касатора за сключване на договори и изготвяне и представяне на рекламни банери в интернет портала му и/или изготвяне на уеб страници, не са ангажирани. Съгласно отчетните протоколи, възложителят приема изпълнената работа по съответния договор, която е описана в изготвен за целта доклад. Такива доклади са описани във всички отчетни протоколи, но не са представен по делото. От доставчиците не са посочени сключени договори с трети лица, в резултат от извършено посредничество, както и не са посочени конкретно изготвени и осъществени рекламни публикации. Единствените доказателства за извършени услуги са сключените договори, издадените фактури и приложените към тях приемо-предавателни протоколи. Самите приемо-предавателни протоколи, чрез които се цели доказване реалността на документираните доставки, както е приел АССГ не съдържат в себе си достатъчно данни, въз основа на които може да се установят конкретно извършените работи по фактурираните услуги. При така установеното правилно съдът е приел, че липсват облагаеми доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС, респективно настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. В тази насока е неоснователен довода на касатора, че са ангажирани достатъчно доказателства установяващи реалността на доставката Основателен е довода на касатора, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, не е сред водещите предпоставки за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, при липса на твърдения от страна на приходната администрация за участие на същото лице в измама с ДДС, но в случая както беше посочено липсва конкретизация на услугите, водеща до липса на доказателства за определяне стойността на процесните услуги. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното извършване на услугата. Доказателствената тежест пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата, поради което само документалното фактуриране на услугите и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реалното им извършване. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. В случая въпреки представените отчетните протоколи и договори за изработка не се установява, естеството и стойността на услугите, тъй като са описани по идентичен начин както във фактурите, така и в останалите доказателства. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурите и съпътстващите я документи. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В частта по ЗКПО: Решението е правилно и в частта на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството, по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, със суми представляващи непризнати разходи за данъчни цели по фактури, издадени на ревизираното лице от доставчиците обсъдени в частта по ЗДДС. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО се съдържа определение за документална обоснованост, като според ал. 1 счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Предвид изложените по-горе съображения относно облагането по ЗДДС, Налице е хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, според която, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се взема под внимание резултатът от тях. В случая, по фактурите, с предмет "услуги по договор", издадени от посочените по-горе доставчици е изпълнена и хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, а именно заплащане на възнаграждение за услуги, без те да са реално осъществени. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, следва да бъде уважена, до размера посочен от процесуалния му представител, а именно 1936 лева. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,