Решение № 3302 от 4.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11580/2019 г.

Решение № 3302 от 4.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11580/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град П. против решение № 1593/19.07.2019 г. на Административен съд – П., постановено по адм. дело № 3626/2018 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-16001618001191-091-001/03.09.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – П., както и ревизионен акт за поправката му № П-16001618161226-003-001/13.09.2018 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, по съображения за неправилна преценка на доказателствата по делото. Касаторът счита, че в хода ревизията е установено, че придобитият от ревизираното лице лек автомобил марка "БМВ Х5", с места 6+1, не се използва за икономическата му дейност. Твърди, че съдът е допуснал нарушение на чл. 172 ГПК при преценката на свидетелските показания. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът – Г. Бренчев, в качеството му на ЕТ "Г. Бренчев – Трейд", със седалище гр. А., чрез процесуалния си представител адвокат В. Петров оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в устните състезания по делото и в представен писмен отговор. Претендира разноски за касационното производство. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 200 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – П. е бил ревизионен акт № Р-16001618001191-091-001/03.09.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., поправен с ревизионен акт за поправка № П-16001618161226-003-001/13.09.2018 г., с който на Г. Бренчев, в качеството му ЕТ "Г. Бренчев – Трейд", са установени задължения по ЗДДС за начислен ДДС за данъчни периоди м. 12. 2012 г., м. 12. 2013 г., м. 12. 2014 г., м. 12. 2015 г., м. 12. 2016 г. и м. 12. 2017 г. в общ размер на 21 571. 27 лева и съответните лихви от 6 904. 71 лева, на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2, чл. 27, ал. 2 и чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, както и по ЗДДФЛ - данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходите от дейност като ЕТ, резултат от увеличение на финансовия резултат на търговеца на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО с непризнати разходи за МПС, както следва: за 2012 г. в размер на 1 419.75 лева и съответните лихви от 782. 57 лева, поради непризнаване на отчетени разходи за МПС в размер на 6 023. 38 лева; за 2013 г. в размер на 4 323.88 лева и съответните лихви от 1 944 лева, , поради непризнаване на отчетени разходи за МПС в размер на 15 073. 37 лева; за 2014 г. в размер на 3689.48 лева и съответните лихви от 1 283.86 лева, поради непризнаване на отчетени разходи за МПС в размер на 10 840. 26 лева; за 2015 г. в размер на 3 371. 03 лева и съответните лихви от 801. 68 лева, поради непризнаване на отчетени разходи за МПС в размер на 8 717. 08 лева; за 2016 г. в размер на 3469. 08 лева и съответните лихви от 502. 09 лева, поради непризнаване на отчетени разходи за МПС в размер на 12 814. 29 лева; за 2017 г. в размер на 789. 73 лева и съответните лихви от 34. 22 лева, поради непризнаване на отчетени разходи за МПС в размер на 5 260. 90 лева. Органите по приходите са приели, че придобитият от ЕТ "Г. Бренчев – Трейд" през м. 10. 2012 г. лек автомобил "БМВ Х5" не се използва за независимата икономическа дейност на търговеца и последният не черпи икономическа изгода от него. В частта по ЗДДС е прието, че автомобилът се използва изцяло (100 %) за лични нужди на собственика на търговското предприятие, което представлява възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Изискуемостта на ДДС е определена съгласно чл. 25, ал. 4 във връзка с ал. 5 ЗДДС – в края на всяка календарна година, като доставки с периодично изпълнение, с продължителност по-голяма от година. Данъчната основа е определена на основание чл. 27, ал. 2 ЗДДС – върху размера на направените за извършване на услугата преки разходи. За периодите преди 01.01.2016 г. в данъчната основа са включени и разходите за изхабяване (амортизации) на автомобила. С обжалваното съдебно решение съдът е отменил изцяло определените задължения. В мотивите си е посочил, че спорът по делото касае използването на придобитият от ревизираното лице лек автомобил БМВ Х5, който не попада в ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС, тъй като е с места 6+1 (арг. от § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС) – безвъзмездно, за лични нужди на собственика или за икономическата дейност на търговското му предприятие. Според съда, за да е приложим описаният в ревизионния акт режим на облагане по ЗДДФЛ и ЗКПО, както и по ЗДДС на стоки, които се ползват за цели, различни от икономическата дейност на задълженото лице, следва да е установено, че в ревизирания период лекият автомобил с рег. [рег. номер на МПС] е ползван изцяло (100 %) за лични нужди на собственика. За конкретния случай е преценил, че това обстоятелство почива на необосновани твърдения на органите по приходите. Съдът се е позовал на т. 58 от решението на Съда на ЕС по дело С-118/11 и т. 41 от решението на Съда по дело С-153/11, според които въпросът дали данъчно задълженото лице е придобило стоката в това си качество т. е. за целите на икономическата си дейност по смисъла на чл. 9 от Директивата за ДДС е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая. От писмените обяснения на ревизираното лице, които е приел за годно доказателствено средство по чл. 56 ДОПК, съдът е установил, че автомобилът е управляван лично от търговеца, но за осъществяваната от предприятието му дейност, свързана с предаване и приемане на поръчки от и за клиенти, приемане на готова продукция от производител и транспортирането й до превозвач или спедиторска фирма. Дейността се осъществява единствено от едноличния търговец, няма наети работници и служители. Според съда обясненията на ревизираното лице се подкрепят от показанията на разпитаните по делото свидетели и по-конкретно показанията на св. Р. Гъгнев, който работи в "Полигруп" ООД, за което дружество е установено по преписката, че е контрагент на ЕТ "Г. Бренчев – Трейд". Свидетелят е посочил, че Бренчев е управлявал процесния автомобил "БМВ Х5", при осъществяване на търговските взаимоотношения с посоченото дружество, когато е доставял клишета и бандероли за изработване на поръчките, съответно вземал готовите изделия, пакетирани в кашони, чийто обем позволявал да се вместят в автомобила. В тази връзка съдът е посочил, че от страна на органите по приходите не е установено посредством процесуалните способи по ДОПК, че действителният обем на превозваните стоки е различен от посочения в обясненията на ревизираното лице. Съдът е обсъдил основният аргумент на приходната администрация за липса на документи, представени от търговеца, удостоверяващи предназначението и ползването на автомобила. Приел е, че представените с възражението срещу ревизионния доклад пътни книжки са частни документи и че е налице размиване в отразения в тези документи пробег на автомобила и данните от протоколите за ГТП. Същевременно в счетоводството на търговеца са отразени разходи за използване на автомобила през процесните периоди, в това число и за гориво. Въз основа на събраните по делото гласни доказателства, които е преценил като подкрепени от събраните в хода на ревизията писмени доказателства – оборотни и аналитични ведомости, издадените на търговеца АПВ за възстановяване на ДДС, при издаването на които е направена проверка за използването на автомобила и е констатирано, че не се използва за лични нужди, както и предвид доказателства за придобит и използван друг автомобил с марка "Ауди" през 2015 г., съдът е приел, че е доказано използването на процесното МПС – БМВ Х5 в икономическата дейност на търговеца. От тези факти е обосновал извод, че оспореният ревизионен акт е издаден в нарушение на материалния закон и е постановил отмяната му. Решението е правилно като краен резултат. По силата на чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. В конкретния случай с оспорения ревизионен акт е увеличен финансовия резултат на ревизирания търговец за 2012 г. – 2017 г. с отчетените разходи за лек автомобил, заведен като дълготраен материален актив в счетоводството на предприятието на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО – разходи, несвързани с дейността. По принцип доказателствената тежест за установяване на обстоятелството, че отчетените разходи за амортизации, гориво, ремонт, резервни части и др. са свързани с дейността му, е на задълженото лице. По ЗДДС установените с ревизионния акт задължения са резултат от начислен ДДС в хипотезата на възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС – предоставяне на услуга за личните нужди на собственика на търговското предприятие на ЕТ за ползване на дълготраен актив на предприятието, при придобиването на който е ползван пълен данъчен кредит. Законосъобразно съдът се е позовал на тълкуването на Директива 2006/112 дадено в решенията на Съда на ЕС по дело С-118/11 и дело С-153/11, според което използването на актива е фактически въпрос и подлежи на установяване във всеки конкретен случай, чрез допустимите доказателствени средства. Доказателствената тежест за установяване на обстоятелството, че МПС е използван за лични нужди по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС, е на органите по приходите. Първоинстанционният съд не е дал конкретни указания по разпределението на доказателствената тежест, въпреки изричното искане на процесуалния представител на жалбоподателя, но допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила не е засегнало крайните му изводи по приложението на материалния закон. В случая фактическото основание, послужило за преобразуване на счетоводния финансов резултат по ЗКПО и определяне на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходите от стопанства дейност като ЕТ и съответно за начисляване на ДДС, е използването на лекия автомобил "БМВ Х5" изцяло за лични нужди на Г. Бренчев. Видно от мотивите на ревизионния доклад тези констатации се основават на непредставянето на документи в хода на ревизията, удостоверяващи предназначението и ползването на автомобила като пътни листи, пътни книжки, маршрутни листове, командировки и др. Правилно и в съответствие с доказателствата по делото, съдът е приел, че по делото не е доказано използването на актива изцяло за лични нужди на търговеца (100 %), както се твърди от органите по приходите. От ревизираното лице е установено, че отразените в счетоводството му разходи за гориво, резервни части, ремонти и амортизации, са свързани с осъществяваната търговска дейност. В хода на ревизията е установено, че ЕТ "Г. Бренчев – Трейд" е осъществявал търговия с полиетиленови изделия, основно чрез доставки извън територията на страна. Установено е също, че търговецът не разполага с персонал. Цялата търговска дейност през ревизираните периоди е осъществявана лично от Г. Бренчев. Не е спорно, че автомобил БМВ Х5 е придобит за целите на независимата икономическата дейност на ЕТ, а не за лични нужди на лицето, тъй като е заведен като ДМА в счетоводството на търговеца. Пътни книжки, заедно с протоколи за извършените през ревизираните периоди годишни технически прегледи на автомобила, са представени от ревизирания търговец с възражението срещу ревизионния доклад и са обсъдени при издаването на ревизионния акт. Правилно съдът е преценил доказателствената сила на пътните книжки като частни документи без достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК. Достоверни са данните за пробега на автомобила, отразени в протоколите за годишни технически прегледи, които са съставени по предвидения от закона ред. Разходите за техническите прегледи са отразени в счетоводството на търговеца. Установено е също, че търговецът е отчитал в счетоводството си разходи за гориво на автомобила през всички ревизирани периоди. Документалната обоснованост на тези разходи, както и на останалите отчетени разходи за резервни части и ремонти на автомобила, не е спорна по делото. Данните от счетоводството на търговеца се подкрепят от обясненията на ревизираното лице по чл. 56 ДОПК за конкретните търговски дейности, във връзка с които е ползвало превозното средство през ревизираните периоди, както и от събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства за същите обстоятелства. Свидетелските показания са допустими на основание чл. 158, ал. 1 във връзка с чл. 57, ал. 2, т. 3 ДОПК, тъй като се отнасят до факти и обстоятелства, за които е следвало да бъдат съставени документи, но такива не са съставени. Законосъобразно съгласно чл. 172 ГПК съдът е кредитирал показанията на св. Гъгнев, служител на "Полигруп" ООД, основен доставчик на търговеца. Освен това по делото ревизираното лице е доказало, че през голяма част от ревизирания период е използвало за лични нужди друг автомобил – марка "Ауди", закупен и регистриран на негово име, като физическо лице. За 2016 г. по делото са представени и актове за прихващане и възстановяване, издадени на ЕТ "Г. Бренчев – Трейд", в които са налице изрични констатации, че при извършената проверка от органите по приходите не са установени факти и обстоятелства, придобитите от търговеца МПС, компютри, мобилни телефони и др. активи да са използвани за лични нужди. От съвкупната преценка на всички доказателства по делото законосъобразно съдът е приел, че не са налице материалноправните предпоставките по чл. 26, т. 1 ЗКПО за преобразуване счетоводния финансов резултат с отчетени разходи за дълготраен материален актив (МПС), както и предпоставките по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС за облагане използването на този актив с ДДС като възмездна доставка на услуга. Настоящият състав не споделя аргументите на първоинстанционния съд, основани на облагането на разходите с окончателен данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО, които са относими към задълженията за ревизирания период на 2014 г., с оглед подадената ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ от ревизираното лице. Съгласно указанията на НАП, дадени в разяснение № 3-275/06.02.2017 г. относно данъчното третиране на разходи по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, когато фирмени активи се използват за лични цели от физическото лице като ЕТ, то направените разходи не подлежат на облагане с данък по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО. За целите на облагането по ЗДДФЛ и формирането на данъчната основа по реда на ЗКПО, когато се установи, че активите се ползват за лични цели от собственика на търговското предприятие на ЕТ, се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, поради непризнаване за данъчни цели на счетоводните разходи, като несвързани с дейността. В конкретния случай, предвид изложеното по-горе по делото е установено, че автомобилът е използван във връзка с търговската дейност на ревизираното лице, поради което не са налице основания за преобразуване на финансовия му резултат. По изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 2 400 лева, платено по банков път адвокатско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение