Решение № 12370 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1390/2016 г.

Решение № 12370 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1390/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Берлин - Хеми АГ" /BERLIN-CHEMIE AG/ - Германия, чрез процесуален представител, срещу Решение № 7674/08.12.2015 г., постановено по адм. дело № 4693/2015 г. по описа на Административен съд - С.-град, с което е отхвърлена жалбата на Дружеството срещу Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-2200-1437480-004-01/22.12.2014 г., издаден от главен инспектор при приходите при ТД на НАП - гр. С., в частта му, потвърдена с Решение № 317 от 04.03.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че фактурите, по които е отказано възстановяване на ДДС, обективират доставки на стоки, а не на услуги, поради което мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 17 ЗДДС. Намира, че са налице условията по чл. 2 и е изпълнено изискването на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. на Министерство на финансите за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Европейския съюз. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспореното АПВ в атакуваната му част. Претендира присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - С., чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като на основание чл. 218 от АПК прецени валидността и допустимостта на атакуваното решение, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С.-град е обосноваността и законосъобразността на Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-2200-1437480-004-01/22.12.2014 г., издаден от главен инспектор при приходите в ТД на НАП - гр. С., в частта му, потвърдена с Решение № 317 от 04.03.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, с която на "Берлин - Хеми АГ", Германия е отказано възстановяване на ДДС в общ размер от 17 792.88 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че извършените доставки имат за предмет рекламни услуги, поради което приложима е разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Счел е, че мястото им на изпълнение е извън територията на страната, с оглед на което доставчиците неправомерно са начислили ДДС по тях. Този извод е формиран след като решаващият състав е установил, че от страна на "Берлин - Хеми" АГ, Германия е подадено искане за възстановяване на платен ДДС на чуждестранни лица по реда на Наредба № Н-9/16.12.2009 г. на Министерство на финансите, с което е поискано възстановяване на ДДС в размер на 32 438,42 лв. за периода от 01.01.2013 г. до 31.03.2013 г. Претендираната сума е по 211 броя фактури, подробно описани в искането. В отговор на ИПДПОЗЛ от дружеството са представени документи и обяснения, съгласно които получените от германското дружество доставки са във връзка с поддръжката на представителството на дружеството и организирането на семинари с медицински специалисти, както и изработката на рекламни материали за разпространение сред медицинските специалисти и аптеките. Посочено е, че получените стоки и услуги са използвани за последващи вътреобщностни доставки, които "Берлин - Хеми" АГ осъществява към търговци на едро в България. Уточнено е, че дружеството поддържа представителство в България, което не извършва търговска дейност, а само спомагателни дейности. За целта разполага със служители - медицински представители, които предоставят на лекари научна информация за продуктите на "Берлин - Хеми" АГ. Декларирано е също, че дружеството има сключени договори с български търговци на лекарствени продукти, на базата на които осъществява вътреобщностни доставки на продуктите си. След извършена проверка на декларираните от лицето данни органът по приходите е приел, че по аргумент от чл. 21, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на доставките, получени от "Берлин - Хеми" АГ Германия с предмет рекламни услуги е в Германия, поради което доставчиците неправомерно са начислили ДДС. В резултат на това е преценено, че за получателя по тях не е налице право на приспадане на данъчен кредит и с оспорената част от АПВ възстановяването му е отказано. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Разпоредбата на чл. 170 от Директива 2006/112/ЕО предвижда, че всички данъчнозадължени лица, които по смисъла на чл. 1 от Директива 79/1072/ЕО и чл. 171 от настоящата директива не са установени в държавата - членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, имат право да получат възстановяване на този ДДС, доколкото стоките и услугите са използвани за целите на: а/ сделки, посочени в чл. 169 и б/ сделки, за които данъкът е платим единствено от получателя на доставката в съответствие с чл. 194 - чл. 197 или чл. 199 от Директивата. Визираната норма е транспонирана с чл. 81 от ЗДДС, чиято алинея 2 препраща към Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. на Министерство на финансите, регламентираща условията и реда за възстановяване на данъка. Разпоредбата на чл. 2 от Наредбата, в синхрон с разпоредбите на чл. 3, б. "а" и б. "б" от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата - членка на възстановяване, но установени в друга държава - членка /OB, L 44/11 от 20 февруари 2008 г./, регламентира кумулативно изискуемите се предпоставки, при наличието на които се възстановява ДДС на данъчно задължено лице, неустановено в страната и регистрирано за целите на ДДС в държавата - членка, в която е установено. Първата от тях предвижда необходимост през периода на възстановяване данъчнозадълженото лице да не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект на територията на страната. Втората изисква през периода на възстановяване данъчнозадълженото лице да не е извършвало доставки, с място на изпълнение на територията на страната, с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и/или доставки, за които получателят е лице - платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Третата предпоставка предвижда лицето да е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която е установено. Освен с изискванията по чл. 2, разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредбата обвързва правото на възстановяване на ДДС с наличието на получени от лицето стоки и услуги на територията на страната. Именно мястото на изпълнение на конкретните доставки е определящо за преценката възникнало ли е право на приспадане на данъчен кредит за получателя, респективно - налице ли е претендираното право на възстановяване на ДДС. В случая спорните фактури са с предмет на доставките - "изработка и печат на рекламни материали, информационно-научни материали и печат на покани". Анализирайки в съвкупност събраните доказателства, първоинстанционният съд обосновано е приел за приложима разпоредбата на чл. 17, ал. 1 ЗДДС. Тя сочи, че мястото на изпълнение е там, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предаване на стоката по чл. 6, ал. 2 ЗДДС. В тази връзка неоснователни са доводите на касатора, че след като възложената на доставчиците поръчка не е част от утвърдената от самото дружество рекламна стратегия, то доставката не е с предмет "рекламна услуга". Несподелима е и тезата, че възложената работа е техническа, тъй като се изразява в постигане на определен резултат - печат на рекламни материали по предварително зададени параметри. В тези хипотези, поради сходство на фактическия състав, тълкувателно приложимо е Решението на СЕС по дело С-68/92 г., с което е разяснено, че понятието "рекламни услуги" включва всяка дейност, която съставлява неразделна част от рекламна кампания и която по този начин подпомага разпространението на рекламното послание, целящо да информира потребителите за съществуването и за качествата на продукт или услуга. Така например, в понятието "рекламни услуги" се включва продажбата на движимо имущество в контекста на рекламна кампания, организирането на всякакви мероприятия в рамките на такава кампания като коктейли, РR мероприятия, банкети, раздаването на безплатни стоки или услуги или предлагането на стоки и услуги с намалени цени, отдаване под наем на рекламни съоръжения и щандове и всякакви други подобни услуги, които сами по себе си не са реклама, но са предоставени в контекста на рекламна кампания или рекламно мероприятие. От цитираното следва, че доставките с предмет изработка и печат на рекламни материали, макар да са производни и да не представляват пряка реклама, се включват в понятието "рекламни услуги" по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, с оглед на което приложим е чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Той сочи, че мястото на изпълнение на процесните рекламни услуги е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Между страните не е спорно, че това място е Германия, с оглед на което и по аргумент от чл. 86, ал. 3 ЗДДС, за доставчиците на германското дружество не е възникнало задължение за начисляване на ДДС. При неправомерно начислен данък за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Като е достигнал до същия краен правен извод спрямо тези доставки, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. В останалата му част решението следва да бъде отменено като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателни са доводите в жалбата, касаещи доставките по фактури № 3798/28.03.2013 г., с предмет - "доплащане по договор за мероприятие на 28.03.2013 г." и по фактура № 3797/26.03.2013 г., с предмет - "авансово плащане", към които са е представен договор с "И. Б.-Б." ЕООД за наем на конферентна зала, наем на оборудване и озвучаване. Начисленият и по двете фактури данък е включен в искането за възстановяване, но спрямо тях съдът не е изложил никакви конкретни фактически и правни изводи, мотивирали заключението му, че не са налице материалноправните предпоставки за заявеното от дружеството данъчно предимство. Този порок на съдебния акт и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство препятстват осъществяването на дължимата проверка на материалната законосъобразност на решението в тази му част. Това налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда, който следва да обсъди ангажираните относими доказателства и съобразно тях прецени вида на осъществените доставки по горепосочените фактури при съобразяване на приложимите разпоредби на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" и чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "в" от ЗДДС. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП" - С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1056.24 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение