Решение № 10906 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11670/2015 г.

Решение № 10906 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11670/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Подови Настилки" ООД, представено от адв. Цеца Пунова, срещу решение № 5422/04.08.2015 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 12087 по описа за 2014 г. на същия съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 231310634/22.04.2014 г., поправен с РА за поправка на РА № 1431100/30.05.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. София, потвърден, с Решение № 1779/06.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, гр. София, относно установения размер на данъчно задължение по ЗДДС - 25 130.14 лева и лихви в размер на 13 527.28 лева и корпоративен данък в размер на 12 565.08 лева за 2009 г. и 2012 г. и лихви в размер на 3 789.01 лева. Касаторът инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се отмяна на решението и деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София, чрез юрк. Волянова изразява становище в открито съдебно заседание за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 25 130.14 лева и лихви в размер на 13 527.28 лева за данъчни период м. 10.2009 г., м. 11.2009 г., м. 07.2012 г., м. 09.2012 г., м. 10.2012 г. и м. 12.2012 г. по фактури, издадени от "Фотон ЕВ 22" ЕООД, с предмет на доставките строително-монтажни работи /СМР/ и от "Елегант Стил" ЕООД с предмет - СМР и наем на складово помещение. На дружеството е определен и корпоративен данък в размер на 12 565.08 лева за 2009 г. и 2012 г. и лихви в размер на 3 789.01 лева. Утежняващият административен акт е мотивиран с изводи за липса на реалност на доставките на услуги по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит и позоваване на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Нормите на чл. 26, т. 2, вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО са дали основание на органа по приходите да увеличи финансовия резултат на "Подови Настилки" ООД за данъчните 2009 и 2012 години. Администрацията е основала установяванията си на липса на конкретни и безспорни доказателства за реалност на доставките. Според органите по приходите доставчиците по обсъжданите доставки не са разполагали с кадрови и технически потенциал да извършат фактурираните услуги. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Различни факти не са установени в хода на съдебното дирене. Не се спори, че ревизираното лице е сключило със свои възложители договори за извършване на услуги. Предмет на договорите са различни видове СМР и те са изпълнени. Касаторът е сключил договори с доставчиците "Фотон ЕВ 22" ЕООД и "Елегант Стил" ЕООД, съответно за монтаж на подови настилки и за строително-монтажни работи. За услугите по договорите подписани с "Фотон ЕВ 22" ЕООД са издадени седем фактури, три от които, а именно фактури № 113/09.10.2009 г., № 114/12.10.2009 г. и № 116/13.10.2009 г. са съставени въз основа на протоколи за установяване и заплащане на СМР. Останалите четири фактури не са подкрепени с надлежни доказателства. За услугите по договорите подписани с "Елегант Стил" ЕООД са издадени 3 фактури съпроводени от количествено-стойностни сметки /КСС/. Установено е, че доставянето на необходимите материали е задължение на получателя по доставките. Декларираните наети лица в дружествата са такива заемащи позиции, несъответни на персонала необходим за осъществяване на фактурираните услуги. Констатирани са несъответствия в датите на протоколите, и минимални такива в количествата извършени работи. Посочено е от съда, че от събраните в хода на производството доказателства, може да се приеме, че "Подови Настилки" ООД при осъществяване на търговската си дейност, касаеща извършването на СМР, наистина е имал нужда от услугите, посочени в процесиите фактури. По отношение на фактурите с предмет наем на складово помещение единствените ангажирани доказателства са процесните фактури. Не са налице сключени договори във връзка с фактурираните доставки. Не са налице каквито и да било доводи от страна на "Подови Настилки" ООД, домогващи се да оборят констатацията на органа по приходите досежно последните доставки. При тези установявания според съда спорните доставки не са извършени от издателите на фактурите - не се установява реалността на процесните сделки, поради което за "Подови Настилки" ООД не е възникнало претендираното право на приспадане. Съдът е зачел изводите си за липса на доставки, за да свърже с тях невярното отразяване на стопанските операции в издадените данъчни документи регламентирано, а с документалната необоснованост - възникването на основанието визирано в чл. 26, т. 2 вр. с чл. 16, ал. 1, т. 4 ЗКПО. Решението е неправилно в частта относно спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит на касатора по доставките на СМР по фактури № 113/09.10.2009 г., № 114/12.10.2009 г. и № 116/13.10.2009 г. издадени от "Фотон ЕВ 22" ЕООД и по тези със същия предмет, издадени от "Елегант Стил" ЕООД и правилно в останалата част. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Неоснователно първостепенният съд е вложил основната част от процесуалната си енергия за анализ на обезпечеността на доставчиците да осъществят процесните доставки. Направените изводи вследствие на така възприетия подход, обаче, са незаконосъобразни. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице - касатор в настоящото производство, право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. В реда на гореизложеното следва да се посочи, че решаващият съд е посветил преобладаващата част от мотивите си на това да изследва именно възможностите на доставчиците за изпълнение на процесните доставки, без да се съобрази с данните от счетоводната отчетност на жалбоподателя, за действителното извършване на услугите, предмет на доставките и използването им за целите на независимата му икономическа дейност. Основателно е твърдението на касатора, че съобразно константната практика на Върховния административен съд, дори да не е доказан кадровия и технически потенциал на съответния доставчик, щом е установена тяхната наличност или последваща реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и да не се отказва данъчен кредит. Доказателствено релевантни факти се установяват и от заключенията на ССчЕ и СТЕ. С оглед факта на счетоводното отразяване, неверен е извода на първоинстанционния съд за липса на доказателства за извършване на СМР от двата доставчици. Счетоводните записвания, предвид установеното от експерта редовно водене на счетоводството на жалбоподателя, са доказателствен източник и са благоприятни за водилото счетоводните книги лице /вж. чл. 182, изр. 2 от ГПК/, установено е и извършването на други/последващи облагаеми доставки чрез процесните доставки. Експертът по СТЕ, след оглед на място и преглед на наличните доказателства, е посочил, че фактурираните услуги са извършени, а получателят по тях макар и притежавал потенциал, е имал необходимост от услуги от такъв характер за да осъществи посочените СМР. Подценена е доказателствената стойност на преките първични доказателствени средства - актове обр. 19/количествено-стойностни сметки, както и косвените доказателствени средства - доказателства за плащане, договори, счетоводно отразяване/. В представените договори и протоколи/КСС фигурират вида на услугата, обемът, количество, срокове за изпълнение, начина на предаване/приемане на извършеното, обектите предмет на осъществяване услугите. Заложените условия съответстват на осъществените и предадени на ревизирания субект, същите фигурират в представени доказателствени материали. Отделена е процесуална енергия за изследване на доказателствено релевантни факти, които са елемент от защитната теза на администрацията при насрещното доказване - заетите лица при доставчиците и тяхната квалификация. Включването на тези факти в предмета на доказване е неправилно. Съдът е направил изводи във вреда на жалбоподателя от неустановената кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. При съгласието на администрацията с извършването на последващите доставки от РЛ, очевидно тезата й е не за липса на доставка въобще, а за неосъществяването й от издателя на фактурите. За да се откаже правото на приспадане за доставки от доставчик различен от издателя на фактурите е необходимо да се установи въз основа на обективни данни познание у получателя, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама /арг. от т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13/. Съществуването на строежите и съдържанието на актовете обр. 19/КСС са позволили на експертите да определят, че фактурираните услуги от "Фотон ЕВ 22" ЕООД и "Елегант Стил" ЕООД са използвани за последващи доставки, договорени с възложителите на ревизираното лице. Преките и косвените доказателствени средства, приети от съда, но изначално изключени от преценката му, формират информационно единство за осъществяване на доставките на строителните услуги. Съществуването на спорните доставки е данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС и правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Като получател по облагаема доставка касаторът е субект на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС. Отричането на това право от органите по приходите с РА е противоправно, а отхвърлянето на жалбата срещу незаконосъобразния административен акт от съда - неправилно. Настоящата инстанция не намира за коректни мотивите на първоинстанционния съд, предвид което решението в тези части следва да бъде отменено. Изцяло споделени от касационния съдебен състав са изводите на първостепенния съд за недоказаност на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на СМР от "Фотон ЕВ 22" ЕООД по фактури № 174/30.11.2009 г., № 172/28.11.2009 г., № 186/30.11.2009 г. и № 187/30.11.2009 г. Последните са неподкрепени от каквито и да било доказателства. Доставки от такъв характер, предполагат създаването на информационни следи, чието отсъствие препятства формиране на еднозначен извод за получаването/извършването на последните. Предвид изложеното, изводите в същия смисъл на административния съд следва да бъдат споделени. При липсата на конкретни касационни оплаквания срещу частта от съдебния акт, разрешаваща спора за съществуването на установените с РА задължения за ДДС заради отказан данъчен кредит по издадените от "Елегант Стил" ЕООД фактури с предмет наем на складово помещение, както и за корпоративния данък, не съществува основание за инстанционен контрол - арг. от чл. 218, ал. 1 АПК. Отразяването във фактури № 113/09.10.2009 г., № 114/12.10.2009 г. и № 116/13.10.2009 г. издадени от "Фотон ЕВ 22" ЕООД и по тези с предмет СМР издадени от "Елегант Стил" ЕООД, на стопанските операции е вярно, доколкото доставките по тях са осъществени. Затова и разходите по тях са документално обосновани, което изключва възникването на данъчни постоянни разлики в отчетни периоди 2009 г. и 2012 г. и правомерността на преобразуването на СФР, извършено с РА. За разходите във връзка с останалите фактури № 174/30.11.2009 г., № 172/28.11.2009 г., № 186/30.11.2009 г. и № 187/30.11.2009 г., издадени от "Фотон ЕВ 22" ЕООД - документално необосновани, плащането за неизвършена услуга е определено като хипотеза на отклонение от данъчно облагане с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Затова при определяне на ДО според чл. 16, ал. 1 от ЗКПО сделката, по която е извършено плащането не се взема предвид. Без насрещна престация няма причина да се търси коректив на тази сделка в обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, тъй като нормалното развитие на облигацията по двустранните правни сделки предполага изпълнение на насрещните престации заради функционалната връзка на задълженията. При обоснованото от администрацията основание за преобразуване на ФР е неотносимо позоваването от касатора на правилото на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО /ред. доп. - ДВ, бр. 69 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г./ за корелативно на незачитането на определени разходи непризнаване на възникналите по повод на тях приходи. В контекста на горното е дължима отмяна на решението и на РА в частта относно отреченото данъчно предимство по доставките на СМР в общ размер от 17 814.42 лева по фактури № 113/09.10.2009 г., № 114/12.10.2009 г. и № 116/13.10.2009 г. издадени от "Фотон ЕВ 22" ЕООД и по фактури № 90...06/24.07.2012 г., № 90...020/14.09.2012 г. и № 90...021/14.09.2012 г. издадени от "Елегант Стил" ЕООД със същия предмет, по отношение на определения корпоративен данък за 2009 г. и 2012 г. в размер от 8 907.21 лева, ведно със съответно определените лихви за забава, както и отмяна на решението в частта за разноските за разликата над 1 010.44 лева. В останалата част съдебният акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора и предвид направеното в открито съдебно заседание възражение за прекомерност съгласно чл. 78 от ГПК, на касатора се следват разноски в размер 1 896.21 лева за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение