Решение № 8957 от 7.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3405/2020 г.

Решение № 8957 от 7.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3405/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Ми Ге Ни Груп" ЕООД - гр. София, ЕИК: 203023344, представлявано от управителя М. Георгиев, срещу Решение № 8238/19.12.2019 г., постановено по адм. дело № 10290/2018 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221517005267-091-001/09.05.2018 г., издаден от органи по приходите на Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП), потвърден с Решение № 1155/06.08.2018 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика ("ОДОП") – гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който за данъчен период м. 06.2017 г. е начислен данък върху добавена стойност (ДДС) в общ размер на 34 945, 49 лева, от които главница в размер на 28 704, 48 лева и лихва в размер на 6 241, 01 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение. На първо място, касаторът счита за доказан факта на приемането на стоката от получателя на доставката на територията на Унгария, тъй като непосочването от страна на последния на имена и точен адрес в ЧМР са обстоятелства, независещи от ревизираното дружество. Касаторът счита, че от съществено значение е единствено, че стоката е приета в Унгария, от което следвало, че била налице доставка извън територията на страната на територията на друга страна - членка. На второ място, касаторът сочи, че доколкото описаните във фактура № 601141/25.08.2015 г. родово определени вещи не са били индивидуализирани, то данъчният период и датата на настъпване на данъчното събитие следвало да бъде определена въз основа на данните, сочещи датите на извършваните плащания за съответната стока и по съответната фактура. В тази връзка и в зависимост от обстоятелството, че в РА и в атакуваното съдебно решение е посочено, че на 28.06.2015 г. е извършено частично плащане по издадената фактура, касаторът счита, че датата на данъчното събитие е датата на извършеното плащане, включително и при частично или авансово плащане. Дружеството смята това плащане за доказано с наличните доказателства, а именно - платежни и банкови извлечения. По изложените съображения, касаторът моли решението на АССГ да бъде отменено. Ответникът – директор на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрк. Калоферова, оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила решението на административния съд и да присъди разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 156, 00 лева. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22221517005267-091-001/09.05.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП, потвърден с Решение № 1155/06.08.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, с който за данъчен период м. 06. 2017 г. е начислен данък върху добавена стойност (ДДС) в общ размер на 34 945, 49 лева, представляващи начислен ДДС в размер на 28 704, 48 поради непризнати вътрешнообщностни доставки (ВОД) и начислени лихви в размер на 6 241, 01 лева, поради преждевременно упражнено право на приспадане на данъчен кредит за доставка на стоки в данъчен период м. 08.2015 г. С обжалваното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на "Ми Ге Ни Груп" ЕООД срещу РА и осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - софия разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 578, 00 лева. За да постанови този резултат, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АССГ е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и е обосновал краен извод, че ревизираното лице не е доказало декларираните от него ВОД, тъй като не е представило доказателства, че стоките по декларирания от жалбоподателя ВОД са напуснали територията на страната и са получени на територията на друга държава членка, а именно – Унгария. Първоинстанционният съд е приел, че наличните по преписката доказателства свидетелстват, че транспортът е осъществен от трето лице за сметка на доставчика, поради което за доказване на ВОД следва да са налице транспортни документи. В тази връзка е прието, че дружеството - жалбоподател е представило международни товарителници и потвърждения от получателите, като съдът е споделил изводите на органите по приходите, че потвържденията не биха могли да удостоверят по несъмнен начин транспортирането на стоките до Унгария, тъй като не отговарят на изискванията на чл. 45, т. 2, б. "а" от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Въз основа на събраните писмени доказателства АССГ е констатирал несъответствия и разминавания, установени и по време на ревизията, в представените от жалбоподателя международни товарителници по делото, които не са оборени в съдебното производство, като в резултат е формирал извод, че не се доказва, че транспортът, извършен от "АУТО БЕСТ СЪРВИЗ" ООД, се отнася именно до транспорта на стоки във връзка с декларирания от оспорващия ВОД по фактура № 10/30.06.2017 г. с получател FACE INTERNATIONAL KFT. Административният съд е приел, че приложените по преписката ЧМР се различават по отношение на данните за изпращача, вида и количеството на товара, датата на съставянето, данните за регистрационните номера на МПС, с които е извършен превозът, като доколкото ЧМР представлявали частни писмени документи и като такива не се ползвали със задължителна материална доказателствена сила, то наличието на несъответствия в тях било пречка да се приемат за категорично доказани фактите, които същите обективират, поради което съдът е приел, че не може да се докаже, че стоките по декларирания от жалбоподателя ВОД са напуснали територията на страната и са получени на територията на друга държава - членка, в случая - Унгария. Съдът е приел, че в подкрепа на неотносимостта на представените от АУТО БЕСТ СЪРВИЗ" ООД документи към извършения по декларирания от жалбоподателя ВОД транспорт са и представените заявки за извършване на транспорт, според които на АУТО БЕСТ СЪРВИЗ" ООД е възложен транспорт след датата, на която се твърди, че стоките по декларирания от жалбоподателя ВОД са получени от унгарското дружество. В допълнение АССГ е посочил и че в приетите по делото ЧМР липсват данни за точното място на разтоварване и получаване на стоките. На следващо място по отношение на начислените лихви за данъчен период м. 06.2017 г. за несвоевременно упражнено право на приспадане на данъчен кредит през данъчен период м. 08.2015 г. доколкото и от жалбоподателя, и от доставчика "ЯСКО КОМЕРС" ЕООД се излагали твърдения, че стоките по фактура № 601141/25.08.2015 г. са предадени едва на 30.06.2017 г., с вдигането им от склада на доставчика, с транспорт за сметка на получателя, то съответно доставката на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е извършена на тази дата и на тази дата е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. По тази причина съдът е приел, че през данъчен период м. 08.2015 г. не е извършена доставка, като за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, с изключение до размера на извършеното плащане, поради което е счел за законосъобразно определянето на задължението за лихва за неправомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 241, 01 лв. за данъчен период м. 06.2017 г. Така постановеното решение е правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на Върховния административен съд, Първо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото. По делото не е било спорно, че през данъчен период м. 06. 2017 г. "Ми Ге Ни Груп" ЕООД е декларирал осъществени ВОД (с предмет - кафе, захарни и шоколадови изделия) по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС на обща стойност 172 226, 93 лв., с получател FACE INTERNATIONAL KFT, Унгария, като доставката е документирана с фактура № 10 от 30.06.2017 г. на стойност 172 226, 93 лв. с приложена нулева данъчна ставка. Спорен е бил въпросът налице ли е реалност на декларираните от дружеството доставки по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата- членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици – освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка (чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО). Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС – чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Затова и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. Наред с изложеното съгласно разпоредбата на чл. 7 от ЗДДС, вътреобщностната доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. А съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на ВОД се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите редакции на чл. 45 от ЗДДС, т. 2 включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза (на б. "а") доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето, предало стоките, а с тази бр. 8 от 2016 г. и с длъжностното качество на това лице, както и с името и длъжностното качество на лицето, получило стоките. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ – чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС. В конкретния случай, видно от доказателствата по преписката транспортът е бил осъществен от трето лице за сметка на доставчика, поради което за доказване на ВОД следва да са налице транспортни документи, като дружеството - доставчик на стоката е представило международни товарителници и писмени потвърждения. Правилно съдът е установил съществени несъответствия в представените ЧМР от "Ми Ге Ни Груп" ЕООД и "БУМИТСПЕД" ЕООД, от една страна, и представената ЧМР от "АУТО БЕСТ СЪРВИЗ" ООД, от друга страна. Представената ЧМР от "АУТО БЕСТ СЪРВИЗ" ООД се различава от ЧМР, представени от ревизираното лице и "БУМИТСПЕД" ЕООД по отношение на вписаното лице като изпращач, вид и количество на товара, регистрационни номера на транспортните средства, вписани допълнителни указания, дата на съставяне на ЧМР. Правилно съдът е приел, че доказателствената стойност на представените ЧМР като частни писмени документи е компрометирана с оглед обстоятелството, че същите не се ползват със задължителна материална доказателствена сила, поради което предвид наличието на несъответствия в тях фактите, за които свидетелстват, не могат да бъдат приети за категорично доказани. Поради представените взаимно изключващите се превозни документи за доказване на ВОД, обоснован е изводът на съда, че остава недоказано обстоятелството дали транспортът, извършен от "АУТО БЕСТ СЪРВИЗ" ООД, се отнася именно до транспорта на стоки във връзка с декларирания от оспорващия ВОД по фактура № 10/30.06.2017 г. с получател FACE INTERNATIONAL KFT. Обоснован е и изводът на съда, че за липсата на извършени ВОД следва да бъдат отчетени и фактите, че към датата, на която е извършен превозът във връзка с декларираните ВОД, наетите от "АУТО БЕСТ СЪРВИЗ" ООД транспортни средства вече не са били собственост на наемодателя, като не са били представени доказателства за реално изпълнение на договора за наем (фактури, издадени от наемодателя). В подкрепа на изводите си правилно АССГ е обърнал внимание и на представените заявки за извършване на транспорт, според които на "АУТО БЕСТ СЪРВИЗ" ООД е възложен транспорт след датата, на която се твърди, че стоките по декларирания от жалбоподателя ВОД са получени от унгарското дружество. Правилно е и посоченото, че в приетите по делото ЧМР липсват данни за точното място на разтоварване и получаване на стоките. В тази връзка следва да бъдат отчетени и данните по делото във връзка с откритата административна процедура за обмен на информация между компетентните органи на Република България и Република Унгария относно FACE INTERNATIONAL KFT HU 24989493, като съгласно получения отговор на адреса на седалището на FACE INTERNATIONAL KFT е BUDAREST GARY UTCA 16 F не се осъществява реална икономическа дейност. Посочено било също и че унгарският търговец няма регистрирани други помещения или офиси през периодите от 01.10.2014 г. до 30.06.2015 г., няма регистрирани служители или активи, като посоченият в ЧМР адрес не бил подходящ за товарене и разтоварване на стоки, а липсвал друг посочен адрес, от който да се идентифицира мястото на доставка. С оглед изложеното, правилно АССГ е обосновал правни изводи, че не са налице основания за признаване на декларираните ВОД и прилагане на нулева ставка на данъка, поради което с процесният РА законосъобразно е доначислен ДДС. Отделно от изложеното настоящият съдебен състав споделя изводите на първоинстанционния съд и по отношение на начислените лихви в данъчен период м. 06.2017 г. за несвоевременно упражнено право на приспадане на данъчен кредит през данъчен период м. 08.2015 г. Необосновано в тази връзка е твърдението на касатора, че тъй като описаните във фактура № 601141/25.08.2015 г. родово определени вещи не са били индивидуализирани, то данъчният период и датата на настъпване на данъчното събитие следвало да бъде определена въз основа на данните, сочещи датите на извършваните плащания за съответната стока и по съответната фактура.