Решение № 15779 от 20.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5676/2019 г.

Решение № 15779 от 20.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5676/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 499 от 23.01.2019 г., постановено по адм. д. № 8433/2017 г. на Административен съд София-град, е отхвърлена жалбата на ЕТ "Никивас-И. Еврова" срещу Ревизионен акт № Р-22000116001438-091-001/6.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 445/27.03.2017 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, с който за търговеца са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 29 819, 70 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 7 758, 78 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Зорев 09" ЕООД, "Мега груп 2010" ЕООД, "Дан консултинг" ЕООД, "Интернешънъл СИС груп" ЕООД и "Възход-СЛК" ЕООД, за ревизирания данъчен период месец ноември 2011 г. до месец януари 2016 г. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ЕТ "Никивас-И. Еврова", със седалище в [населено място], ЕИК 101162955, представлявано от адв. С. Бостанджиева, в която се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи за наличие на доказателства, обективиращи стопанските операции, респективно реалността на доставките. Твърди се, че съдът не ги е обсъдил всичките, поради което изводите му, че не са налице предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит са необосновани. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София-град и вместо него да постанови друго, с което да отмени РА. Претендира присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез своя процесуален представител в открито съдебно заседание възразява срещу основателността на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА № Р-22000116001438-091-001/6.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 445/27.03.2017 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнат данъчен кредит в общ размер на 29 819, 70 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 7 758, 78 лв. по фактури, издадени от "Зорев 09" ЕООД, "Мега груп 2010" ЕООД, "Дан консултинг" ЕООД, "Интернешънъл СИС груп" ЕООД и "Възход-СЛК" ЕООД, за ревизираните данъчни периоди от месец ноември 2011 г. до месец януари 2016 г. с предмет на доставките дървен материал – трупи, греди, дъски. Основанието за отказ на право на приспадане на данъчен кредит е по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6, ал. 1 ЗДДС, с изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки на стоки. Съдът е мотивирал извод, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е обосновал мотиви за нереализирано доказване на спорните доставки, като е обсъдил ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Изложени са мотиви за непризнатото право на данъчен кредит, включващи подробно описание на фактическата обстановка за всеки един от доставчиците, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото и тълкуване на материалния закон. Съдът се е произнесъл, че не се установява реално предаване на предмета по доставките, доколкото между страните няма договорна кореспонденция; не е установено точното място, от което са товарени стоките, предвид противоречията между обясненията на лицето и информацията, съдържаща се в товарителниците; липсват изискуеми нормативно документи, съпровождащи транспорта и доставката на специфичните процесни стоки. Мотивирал се е, че представените товарителници не са били оформени със съответните изискуеми данни и информация, не са представени пътни листа, превозни билети, дневник за постъпилата, преработена и експедирана дървесина, изискуеми, съгласно нормативни актове, регламентиращи експедицията и преработката на дървесина, доставчиците не са намерени и не са представили документи във връзка с доставките, а от информацията, събрана от единствения открит при проверката доставчик се установява, че той няма възможност да осъществи доставката. При тези данни съдът е посочил, че притежаването на данъчни документи и редовно воденото счетоводство според заключението на вещото лице, не могат да променят извода за липса на реалност на процесните доставки. Решението е правилно. Неоснователни са възраженията на касатора за процесуални нарушения на административното производство. Законосъобразното провеждане на ревизията е било обект на подробно изследване от съда, който въз основа на правилна преценка на всички относими обстоятелства е направил обоснован извод за липса на допуснати процесуални нарушения. Насрещните проверки на доставчиците, извършвани от ревизиращите органи, имат за цел да изяснят и проверят твърденията на ревизираното лице, поради което липсата на активност от приходните органи в тази насока, не е процесуално нарушение, а има отношение към процеса на доказване. Твърдението за нищожност на решението на директора на Дирекция "ОДОП", с което е потвърден РА, също е обсъдено от съда, като изложените мотиви са достатъчно изчерпателни и не налагат преповтаряне. Принципно правилно е разбирането на процесуалния представител на касатора, че договорът за продажба е консенсуален, но съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, когато негов предмет са родово определени вещи, правото на собственост върху тях преминава от продавача към купувача едва след индивидуализиране на вещите по посочените в закона начини – чрез постигане на съгласие между страните (отделянето им от рода) или чрез предаването им. Именно този факт не се доказва в процесния случай, поради което съдът, при правилно тълкуване на практиката на СЕС, е извел правилен извод за недоказаност на действителното изпълнение на доставката. В практиката на СЕС, като първо изискване за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, се поставя наличие на реална доставка на стоки и услуги, като съгласно трайното разбиране, заложено в Директива 2006/112/ЕО, реалността предполага прехвърляне правото на фактическо разпореждане с вещите като собственик. Необосновани са изложените в касационната жалба възражения относно установените от съда несъответствия в отразените в документите данни. От една страна разминаването между обясненията на лицето откъде е товарен дървеният материал и данните от товарителниците, както и липсата на посочен точен адрес на натоварване се обясняват от касатора с факта, че често пъти дървесината е товарена направо от сечището или временен склад на доставчика извън урбанизираната територия. Същевременно се твърди, че не е нужно наличие на превозен билет, защото той не е част от фактическия състав на продажбата на дървесина. Търговията с дървесина е законово регламентирана в Закона за горите (ЗГ), Правилник за приложението на ЗГ и Наредба № 1/30.01.2012 г. за контрола и опазване на горските територии. Затова, ако се твърди, че товарителниците не съдържат административен адрес на мястото на натоварване, тъй като дървеният материал е натоварван направо от сечището, то стоката следва да е придружена от съответния законово определен документ – превозен билет - който ревизираното лице, във връзка с доказателствената тежест, следва да притежава и да може да представи. Оправомощените лица, реда за издаване и съдържанието на превозния билет са подробно и правилно анализирани от съда. Превозни билети не са представени, а и не са вписани в товарителниците. Непризнатите като неосъществени реално доставки не са намерили отражение в Дневник за постъпила дървесина, който също е нормативно изискуем, но не се води от ревизираното лице. При това положение, правилно съдът не е кредитирал получените от свидетелски показания данни за наличие на маркировка на получаваната дървесина, доколкото те са косвено доказателство, което в случая не се подкрепя от съответните документи. В контекста на възраженията на касатора за разлика между административната отговорност на лицата, натоварени с документално оформяне на приема на дървесина от правото на приспадане на данъчен кредит, следва да се отбележи, че при липса на доказателства за превоз на стоката, както и за редовно счетоводство на доставчика, изводът на приходния орган и на съда остава непроменен и при несъобразяване с изискванията на специалния ЗГ. Поради липсата на превозен билет, както и несъответствието в данните по документи и обяснения, остава неизяснено мястото, откъдето е натоварен дървеният материал. Твърдението за временен склад на доставчика не се подкрепя с доказателства. Недвусмисленото изясняване на фактическия произход на стоката е необходимо за установяване на връзката на посоченото място с доставчика, както и за наличието на съответния вид и количество стока там, в контекста на преценката за възможността на доставчикът да предаде на ревизираното лице фактурираните стоки, така че да се приеме реалност на доставката. При насрещните проверки доставчиците, с изключение на "Мега груп 2010" ЕООД, не са представили доказателства във връзка с извършените доставки. Няма данни за заприходено в счетоводството им количество стоки от процесния вид, така че да се приеме, че същите са били налични и са можели да бъдат доставени на ревизираното лице. При насрещните проверки доставчиците не са открити, вещото лице също не е могло да направи проверка в счетоводствата им, поради което не се доказва наличието на складови бази, нито на стоки от фактурирания вид и количество към момента на издаване на фактурите. Действително, произходът на стоката не е елемент от фактическия състав, обосноваващ възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, но установяването му е от значение за доказване наличието на съответните стоки в доставчика. Предвид съществената разлика в закупеното от "Мега груп 2010" ЕООД количество дървесина от двамата единствени контрагенти в ревизирания период и продаденото на ревизираното лице, обоснован е изводът и на ревизиращия екип и на съда за невъзможност на доставчика да изпълни фактурираните доставки. Същевременно, основание за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е не само реалното изпълнение на фактурираната доставка, но изпълнението й именно от посочения във фактурата доставчик. В случая, въз основа на анализ на стоковите потоци в счетоводството на ревизираното лице, вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е дало заключение, че ревизираното дружество е закупувало дървесина и от други доставчици, поради което настоящият състав приема, че последващата реализация на стоките също не доказва реалност на спорните доставки, доколкото лицето е разполагало и с допълнителни суровини. Настоящата инстанция споделя извода на съда, че не се доказва предаване на стоките от доставчика на ревизираното лице. Липсват документи, доказващи използване на транспортни услуги, а съгласно установеното от ревизията, сочените превозвачи не са издавали фактури за превоз на доставчика или ревизираното лице. Така механизмът на доставката не се изяснява. Правилно е изложеното от съда, че редовността на счетоводството и вярното отразяване на фактурите при ревизираното лице, констатирано от проведената съдебно-счетоводна експертиза, не води до извод за реалност на доставките и не е достатъчно, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит. Неправилни са възраженията на касатора в обратна насока. Правилното счетоводно записване може да бъде косвена индикация за действително осъществена по фактурите стопанска операция, в подкрепа и ценена съвкупно с останалите доказателства, които да обосновават този извод. Такива по делото, както правилно приема и първоинстанционният съд, не са налични. Получателят по фактурата следва да притежава доказателства за реалното изпълнение на доставките, след като претендира право на приспадане на данъчен кредит по тях, тъй като това право възниква от действително осъществена стопанска операция, а не от документалното й оформяне. Няма противоречие в мотивите на съда в тази насока, както счита касаторът. В настоящия случай липсват конкретни специфични за фактурираните доставки доказателства – превозни билети, дневник по ЗГ, доказателства за наличие на фактурирания дървен материал при доставчиците, доказателства за неговия произход, договори, заявки, които да изяснят по категоричен начин доставките, за да се приеме, че фактурите, приемо-предавателните протоколи и товарителниците обективират действителна доставка на стоки. Плащането по фактурите само по себе си също не доказва действителна стопанска операция, още повече, че съдебно-счетоводната експертиза не може да потвърди постъпило плащане при доставчиците, а органите по приходите са установили, че касовият бон към фактурата на "Интернешънъл СИС груп" ЕООД, е издаден от устройство, което не е регистрирано в НАП. Предвид изложеното крайният извод на съда, че не се доказва прехвърляне на риска и правото на разпореждане със стоките по процесните фактури от сочените доставчици към ревизираното лице е правилен и обоснован. При този изход на спора на касатора разноски не се дължат, а искането на ответника за юрисконсултско възнаграждение, направено в съдебното заседание следва да се уважи в размер на 1 657, 35 лв., съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,