Решение № 14054 от 1.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 973/2011 г.

Решение № 14054 от 1.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 973/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството по делото е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Инвестек" ЕООД гр. София, подадена чрез управителя на дружеството Кирил Пантелеев, срещу решение № 2545/09.12.2010 г. постановено по адм. Дело № 2414/2010 г. по описа на Административен съд /АС/ Варна, в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 1009886/05.05.2010 г. на орган на приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 486/01.07.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП. Касаторът е подал и частна жалба срещу решение № 2545/09.12.2010 г. постановено по адм. Дело № 2414/2010 г. по описа АС Варна в частта, в която е прекратено производството по делото в частта, касаеща извършено прихващане с АПВ № 901658/16.07.2009 г. и претенцията за заплащане на лихва за забава върху сумата 97 912,19 лв. за периода 19.11.2008 г. - 24.11.2008 г. Релевират се оплаквания за неправилност на съдебното решение поради необоснованост, нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е тълкувал и приложил материалния и процесуалния закон, достигнал е до незаконосъобразни изводи, в резултат на което е постановил неправилно решение. Иска се отмяна на обжалваното решение, както в отхвърлителната, така и в прекратителната му част, и постановяване вместо него на друго, с което да се отмени АПВ № 1009886/05.05.2010 г. на орган на приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 486/01.07.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, досежно отказано определяне и възстановяване на лихва за забава върху възстановена със закъснение данък добавена стойност /ДДС/ в размер на 420 092,62 лв. за периода 24.02.2008 г. -18.11.2008 г. и за 09.12.2008 г., както и възстановен със закъснение ДДС в размер на 97 912,19 лв. за периода 24.02.2008 г. - 18.11.2008 г., да се върне преписката на компетентния орган по приходите с указания за издаване на АПВ и възстановяване на лихва за забава. Иска се също отмяна на решението в частта, в която е прекратено производството по делото и връщане делото на АС Варна в тази му част за произнасяне по съществото на спора. Претендира се и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП не взема становище и по двете жалби. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и на частната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба и частната жалба са подадени от надлежна страна и в законовия срок. Същите са процесуално допустими, а разгледани по същество са основателни по следните съображения: По касационната жалба: Наведените касационни оплаквания са за неправилно приложение на материалния закон. Фактическата обстановка е пълно изяснена от съда и не е спорна. С обжалвания пред АС Варна АПВ № 1009886/05.05.2010 г. на орган на приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърдена с решение № 486/01.07.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, е възстановена на "Инвестек" ООД сума от 3673,79 лв., представляваща лихва за забава върху сума от 420 092,62 лв. за периода 19.11.2008 г. - 08.12.2008 г. На практика е отказано възстановяване на лихви за забава върху същата главница за периода 24.02.2008 г. - 18.11.2008 г. и за 09.12.2008 г., както и изцяло лихва за забава върху главница в размер на 97 912,19 лв. за периода 24.02.2008 г. -24.11.2008 г., съгласно направено искане по искане за прихващане или възстановяване от вх. № 70978/23.12.2009 г. Сума от 518 004,81 лв., представляваща ДДС за възстановяване е била заявена от "Инвестек" ООД по СД от 10.01.2008 г. за д. п. м. 09-м. 12.2007 г. по приключила тримесечна процедура по приспадане. В рамките на 45-дневния срок по чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС /ред. ДВ бр. 108/97 г./, изтичащ на 24.02.2008 г., е възложена ревизия с обхват по ЗДДС и за същия данъчен период, приключила с ревизионен акт /РА/ № 23000-800431/18.11.2008 г. С РА от 18.11.2008 г. е определен за ефективно възстановяване ДДС в размер на 420 092,62 лв. и е отказано за остатъка. РА е отменен по административен ред с решение № 559/22.04.2009 г. като на дружеството е признато правото на възстановяване на ДДС и за разликата от 97 912,19 лв. Главницата от 420 092,62 лв е възстановена по банкова сметка на дружеството на 09.12.2008 г., а главницата от 97 912,19 лв е възстановена на 16.07.2009 г. С АПВ от 16.07.2009 г., издадена по инициатива на органите по приходите е определена за възстановяване и лихва за забава върху главницата от 97 912,19 лв. за периода 25.11.2008г-16.07.2009 г. С процесния АПВ от 05.05.2010 г. е определена за възстановяване лихва за забава върху главницата от 420 092,62 лв. за периода 19.11.2008 г. -08.12.2008 г. Със същия АПВ е останала непризната лихва за възстановяване, както следва: -върху главница от 420 092,62 лв - за периода от изтичане на 45-дневния срок за възстановяван на ДДС по СД от 10.01.2008 г. /24.02.2008 г./ и до издаване на РА, с който правото на възстановяване на начисленото в СД ДДС е признато /18.11.2008 г./, както и за датата 09.12.2008 г., когато реално е възстановен данъка, -върху главница от 97 912,19 лв. за периода от изтичане на 45-дневния срок за възстановяван на ДДС по СД от 10.01.2008 г. /24.02.2008 г./ и до 24.11.2008 г. След тази дата и до реалното възстановяване на главницата лихвата е начислена и възстановена. Спорът е правен. При правилно установяване на приложимите правни норми на чл. 92, ал. 8 и 10 ЗДДС, в приложимата им редакция към ДВ бр. 108/07 г., са застъпени две тези при тълкуване на разпоредбите и съотнасянето им към установените факти. Тезата на приходните органи, възприета и от първоинстанционния съд е, че срокът за възстановяване на ДДС е срокът за издаване на ревизионния акт, при започнала ревизионна процедура в рамките на 45-дневния срок по чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Счита се, че в периода от изтичане на 45-дневния срок и до издаване на ревизионния акт ДДС не подлежи на възстановяване, поради което не се дължи и лихва за забава върху него, независимо от впоследствие признатото право на възстановяване на главницата, било по силата на РА, било по силата на постановено по административен или съдебен ред решение за отмяна на РА. Според касатора така направеното тълкуване на закона е незаконосъобразно и е в противоречие с целта на закона, с общностите принципи в системата на данъчното облагане и с константната съдебна практика по сходни казуси. Касационното оплакване е основателно. Безспорно в случая е налице подлежащ на възстановяване данък по СД от 10.01.2008 г., който е възстановен, но не в рамките на 45-дневния срок от подаване на СД - 24.02.08 г., а по-късно, на два пъти. Основание за забавата е започване на ревизионно производство по ЗДДС, вкл. и за д. п. м. 09-12.2007 г. Ревизионното производство е приключило с издаден РА, с който е признато право на възстановяване на ДДС в размер на 420 092,62 лв., и е отказано за 97 912,19 лв, в която част РА е отменен по административен ред. Спорният момент е как следва да се тълкува разпоредбите на ал. 10 във вр. с ал. 8 на чл. 92 ЗДДС относно началния момент, от който започва да тече законна лихва върху подлежащия на възстановяване данък. Съгласно ал. 10 началният момент е ".. датата, на която е следвало да бъде възстановен /данъкът за възстановяване/ по този закон /ЗДДС/". Съгласно ал. 8 "срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на РА" . Разпоредбата на чл. 92, ал. 10 се явява специална по отношение на чл. 92, ал. 8. На първо място този текст е специален, тъй като касае точно определен вид подлежащ на възстановяване, но невъзстановен данък - невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание, които са налице в процесния случая. При наличие на предпоставките за приложение на ал. 10 на чл. 92, следва да се съобрази разпоредбата в нейната цялост като се тълкува граматически, систематично, според целта й и като се съобразяват основните начала на правото. Изречение последно гласи, че възстановяването на данъка заедно със законна лихва е независимо от разпоредбата на ал. 8 и от спирането на данъчното производство. Под ".. датата, на която е следвало да бъде възстановен /данъкът за възстановяване/ по този закон /ЗДДС/ следва да се разбира разпоредбата, уреждаща срока за възстановяване на данъка, приложима в общия случай, когато не е започнало ревизионно производство - чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 129, ал. 6, изр. 2 ДОПК, според която възстановяването на данъка е дължимо заедно с лихвите от деня, в който данъка е следвало да бъде възстановен. В случая лихви се дължат от 24.02.2008 г., когато е следвало да бъде възстановен данъка, до датата на ефективното му възстановяване. Съдът съобразява, че удължаването на срока за възстановяване на данъка, не преклудира правото на лихва върху възстановения данък. Уредбата за дължимост на лихвите върху данъка е специална по отношение на уредбата, касаеща срока за възстановяване на данъка и е съответстваща на един от основните принципи на общностното право - принципа на пропорционалност. Данъчният субект не следва да бъде санкциониран чрез непризнаване на лихви върху вземане - данък, чието възстановяване е признато, но е удължен срокът за изплащането му, единствено и само поради проведено ревизионно производство, приключило по начин, установяващ правото на данъчния субект да му бъде възстановен ДДС. В този смисъл е константната съдебна практика на ВАС по сходни казуси /а. д. 5881/2009 г., а. д. № 9541/09 г., а. д. № 9761/10 г., а. д. № 9810/10 г., а. д. 12664/10 г., а. д. № 13814/2010 г., а. д. № 9319/10 г./. Следва да се съобрази и задължителното действие, на основание чл. 633 ГПК, на решението на Съда на европейския съюз от 12.05.2011 г. по дело С-107/10 г. съгласно което е посочено, че общностното право /чл. 183 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2006/138/, разгледана в съответствие с принципа на данъчен неутралитет, се тълкува така че, не допуска в национална правна уредба съгласно която общият срок за възстановяване на надвзетия данък върху добавената стойност, след изтичането на който се дължи лихва за забава върху сумата, която трябва да се възстанови, се продължава при започване на данъчна ревизия, като в резултат от това продължаване лихвата се дължи едва от датата на приключване на това производство, при положение че надвзетият данък вече е бил прехвърлен през трите данъчни периода, следващи този, през който надвзетият данък е бил налице. Пак там, в т. 53, изрично е посочено, че доколкото данъчнозадълженото лице временно не може да се разпорежда със средствата, които отговарят на надвзетия ДДС, в икономически план то понася неудобство, което може да се компенсира с изплащането на лихва, като по този начин се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет. Изводът е, че и при действие на редакцията на чл. 92, ал. 8 и 10 ЗДДС /ред ДВ бр. 108/07 г./ ДДС, подлежащ на възстановяване/прихващане се дължи заедно с лихвата за забава, считано от изтичане на 45-дневния срок за възстановяването му по чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС, независимо от започнало в този срок и проведено ревизионно производство. В процесния случай лихва за забава върху главницата от 518 004,81 лв., представляваща ДДС за възстановяване, заявен от "Инвестек" ООД по СД от 10.01.2008 г. за д. п. м. 09-м. 12.2007 г. по приключила тримесечна процедура по приспадане, се дължи от 24.02.2008 г. Предвид различните дати на реално възстановяване на тази главница и издадения и влязъл в сила АПВ от 16.07.2009 г., по силата на който са присъдени лихви за забава за периоди след издаване на РА от 18.11.2008 г., лихва за забава върху двете главници от 420 092,62 лв., и 97 912,19 лв, се дължи съответно за първата - до 18.11.2008 г. и за дата 09.12.2008 г., а за втората - до дата 24.11.08 г. Като е направил обратните изводи първоинстанционният съд е постановил материално незаконосъобразно решение, което следва да се отмени в отхвърлителната му част, ведно с присъдените суми за разноски. Спорът е изяснен от фактическа страна, не е допуснато съществено нарушение на процесуалните правила, поради което настоящата инстанция се произнася по съществото на спора. Предвид изложеното по-горе касационният съд намира, че АПВ АПВ № 1009886/05.05.2010 г. на орган на приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърдена с решение № 486/01.07.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, е незаконосъобразен в частта, в която е отказано възстановяване на лихва за забава върху главниците и в периодите, посочени по-горе, поради което следва да бъде отменен в тази си част. С оглед естеството на акта и предвид вменените правомощия на приходните органи относно възстановяването/прихващането на задължения по ЗДДС и лихви върху тях, и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 228 АПК вр. с чл. 160, ал. 3 ДОПК, преписката следва да се върне на компетентните приходни органи при ТД на НАП Варна за издаване на АПВ. При издаване на новия АПВ по искането на дружеството вх. № 70978/23.12.2009 г. приходните органи следва да съобразят направеното в настоящото решение тълкуване на приложимия закон, явяващо се задължителни указания при прилагането му. Лихва за забава върху двете главници от 420 092,62 лв., и 97 912,19 лв, се дължи от 24.02.2008 г. като съответно за първата - до 18.11.2008 г. и за дата 09.12.2008 г., а за втората - до дата 24.11.08 г. По отношение на частната жалба. АС е прекратил производството по делото по отношение на подадената жалба срещу АПВ от 05.05.2010 г., относно лихвата за забава за периода 19.11.2008 г. -24.11.2008 г. върху главница в размер на 97 912,19 лв., като е приел, че в тази си част производството е недопустимо, тъй като е налице влязъл в сила АПВ от 16.07.2009 г., който имал за предмет същите претенции за лихва. Решението, имащо характер в тази си част на определение, е необосновано и оттам незаконосъобразно. Влезлият в сила АПВ от 16.07.2009 г. е издаден по инициатива на приходните органи и има за предмет възстановяване на главницата от 97 912,19 лв., ведно с лихва за забава за друг период - 25.11.2008 г. - 16.07.2009 г. Този АПВ не е имал за предмет лихва за забава върху главницата за периода 19.11.2008г-24.11.2008 г., поради липсата на искане не е формиран отказ, поради което не е налице приетото от съда наличие на влязъл в сила акт, преклудиращ възможността за пререшаване на спора. Едва след издаване на АПВ от 16.07.2009 г. дружеството е поискало изплащане на лихва за забава върху главницата и за периода 19.11.2008 г. - 24.11.2008 г., за което е налице формиран отказ едва с АПВ от 05.05.2010 г. Ето защо определението за прекратяване се явява незаконосъобразно и следва да бъде отменено. Делото следва да се върне на първоинстанционния съд за постановяване на акт по съществото на спора относно законосъобразността на АПВ от 05.05.2010 г. в частта му относно отказа за заплащане на лихви за забава върху главница от 97 912,19 лв. за периода 19.11.2008 г. - 24.11.2008 г. С оглед основателността на подадените касационна и частна жалба в полза на касатора и в тежест на бюджета на ответника по касация са направените разноски в касационното производството. Предвид отмяната на първоинстанционното решение и постановяване вместо него на друго, с което се отменя обжалвания акт, в тежест на административния орган са направените разноски от жалбоподателя и в първата инстанция. Общият размер на разноските, които се присъждат е 15 043,20 лв. Водим от горното Върховният административен съд, състав на осмо отделение,