Решение № 4901 от 30.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8912/2014 г.

Решение № 4901 от 30.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8912/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Лозенец инвест" ЕООД, представено от адв. Павел Смолички, срещу решение № 610/11.04.2014 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 284/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против частта от ревизионен акт № 02 1200471/9.08.2012 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, за установените в тежест на "Лозенец инвест" ЕООД допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 04, 05, 06 и 08.2008 г. и м. 10.2010 г. и за закъснителни лихва. Касаторът инвокира оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Общо заявява несъгласието си с изводите на съда за липса на нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА. Твърди установеност на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит. Отрича правомерността на начисляването на ДДС по КИ, като настоява, че те са неправомерно издадени от доставчика, а и у получателя не съществували представи за издаването им. Иска отмяна на първоинстанционното решение /включително в частта за разноските/ и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Бургас част от ревизионен акт са установени в тежест на "Лозенец инвест" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 79 568.32 лева в данъчни периоди м. 04, 05, 06 и 08.2008 г. и м. 10.2010 г. и за закъснителна лихва в размер 26 339.14 лева. Органите по приходите са извършили извършена корекция на декларирания от РЛ резултат за тези данъчни периоди заради отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството и начисляването на ДДС по КИ, които не са включени в дневника за покупките. Отреченото е данъчно предимство в общ размер 7 424.14 лева в д. п. м. 04 до 06.2008 г. и м. 08.2008 г. по фактури, издадени от "Тобо газ" ЕООД, "Табаков и Ко" ООД, "Амбиенте" ООД, "Бестимпекс" ЕООД и "Сенсо трейд" ЕООД. Отказът е основан на разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС и установяването, че стоките и услугите предмет на доставките /СМР, осветителни тела, газови уреди и мебели/ се отнасят за апартаменти от обект Симеоново, които са предмет на предварителен договор от 23.10.2007 г. между РЛ и "Далия имоти" ЕООД, а тези имоти са продадени с НА № 35/15.07.2008 г. на Йорданка Георгиева Тошева. Изводът е, че получените стоки и услуги не се ползват за извършвани от получателя облагаеми доставки. В д. п. м. 10.2010 г. е отказан данъчен кредит в размер 8 000 лева по три фактури с издател "Суперакс Трейд" ЕООД с предмет строителни материали и в размер 17 000 лева по 7 фактури, издадени от ЕТ "Астазар - Лучко Чанев" с предмет на доставката СМР. Прието е, че доставките на строителни материали не са доказани поради липсата на информационни следи за съхранението и превозването им. Не е прието за убедително доказването с приемо-предавателни протоколи. За доставката на СМР, макар да е представен договор от 1.09.2010 г. с предмет извършване на СМР на обект - хотел "Лозенец Бийч", доказването било разколебано от неяснотата за начина на формиране на стойността на строителната услуга и наличието на собствен ресурс у получателя да си осигури изпълнение. Допълнително определеното задължение за ДДС в размер 47 141.16 лева за д. п. м. 06.2008 г. е с размера на данъка по четири броя КИ, издадени от "Далия имоти" ЕООД. КИ не са отразена в дневника за покупките на РЛ. Известията са във връзка с четири фактури за извършени авансови плащания през м. 10.2007 г. и м. 05.2008 г. по предварителен договор от 23.10.2007 г. за продажба на недвижими имоти между "Далия имоти" ЕООД и "Лозенец инвест" ЕООД. След като с анекс от 27.05.2008 г., сключен между страните по предварителния договор и Йорданка Георгиева Тошева, правата и задълженията на "Лозенец инвест" ЕООД по договора са преминали върху Тошева. Продавачът е издал фактури за извършените до момента плащания на Тошева и КИ за тези плащания на "Лозенец инвест" ЕООД. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е споделил изводи по фактите и правото на органите по приходите. Отрекъл е да е убедително доказването на осъществяването на доставките, като условие за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е извършил преценка на доказателствените средства по доставките на всеки от доставчиците. Освен представляващите част от административната преписка писмени доказателствени средства, е обсъдил и събраните гласни доказателства - показанията на свидетелите Веселинов и Джамбазки, които са отрекли да са се намирали в трудови правоотношения с доставчиците ЕТ "Астазар - Лучко Чанев" и "Супермакс трейд" ЕООД. Също като администрацията съдът е дисквалифицирал връзката с икономическата дейност на жалбоподателя на получените доставки на стоки и услуги за имотите по предварителния договор с "Далия имоти" ЕООД. Обективирал е и изводи за дължимост на издаването на КИ от доставчика "Далия имоти" ЕООД след анекса от 27.05.2008 г. и правомерност на извършената с РА корекция на резултата за периода на издаването на КИ независимо от наличието на представи у получателя за съществуването на тези данъчни документи. Оспореният съдебен акт е неправилен в частта му за разрешаване на спора по съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Тобо газ" ЕООД, "Табаков и Ко" ООД, "Амбиенте" ООД, "Бестимпекс" ЕООД и "Сенсо трейд" ЕООД и правилен в останалата част. В противоречие с материалния закон е изводът на съда, че стоките и услугите предмет на доставките на "Тобо газ" ЕООД, "Табаков и Ко" ООД, "Амбиенте" ООД, "Бестимпекс" ЕООД и "Сенсо трейд" ЕООД не са използвани за облагаеми доставки. Щом по установяванията на инстанцията по същество, а преди това и на приходната администрация, получените стоки и услуги са предназначени за имоти предмет на предварителния договор с "Далия имоти" ЕООД, които са придобити от лице различно от жалбоподателя, то последният е осъществил възмездни доставки на стоки и услуги в хипотезите на чл. 6, ал. 3, т. 3 и чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Този извод е обоснован при отсъствието на твърдение и установяване на насрещна престация от "Далия имоти" ЕООД срещу извършването на подобрения в имотите му. Приравнените на възмездни доставки са облагаеми в съответствие с правилото на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Пропуск на "Лозенец инвест" ЕООД е да начисли ДДС за тези доставки, но той не се преодолява с отричане на правото му на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги, използвани за последващите доставки. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. При нормално развитие на правоотношението между доставчика и получателя би трябвало да съществуват информационни следи за юридическия факт пораждащ правната връзка /договори, търговска кореспонденция, потвърждения в обясненията при насрещните проверки и т. н./ и за изпълнението на задължението на доставчика. Именно престацията на доставчика в общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС се възприема като дата на настъпване на данъчното събитие, което пък е правопораждащ юридически факт на задължението за начисляване на ДДС, елемент от което е и издаването на данъчния документ /вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 и чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. В случая не съществуват информационни следи за източника на правоотношението с доставчика на строителни материали от "Супермакс трейд" ЕООД. Доказването на изпълнението с протоколи за предаване е неубедително без информационни източници за транспорт. За установяването на строителните услуги от ЕТ "Астазар - Лучко Чанев" е представен единствено договора от 1.09.2010 г. При липсата на подпис на документите от счетоводството на доставчиците те не се ползват и с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК. Правилни са изводите на първостепенния съд за правомерност на извършената с РА корекция на резултата за д. п. м. 06.2008 г. Ирелевантно за законосъобразността на корекцията е знанието у ДЗЛ за наличието на данъчен документ от значение за резултата за данъчния период. Аргументите за това следват от разпоредбата на 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, уреждаща хипотезата на поправка на грешка в декларирането, изразена в пропуск да се включи данъчния документ в съответния отчетен регистър. Обратно на поддържаното от касатора, издаването на КИ не е в противоречие с материалния закон. При споделената от него теза за извършено с анекса от 27.05.2008 г. новиране на предварителния договор от от 23.10.2007 г. за продажба на недвижими имоти между "Далия имоти" ЕООД и "Лозенец инвест" ЕООД, следва да се приеме, че възникналото от предварителния договор правоотношение е прекратено. Прекратяването поради новация на правоотношението, в изпълнение на задължения на задълженията на страните са извършени доставки или авансови плащания, е хипотеза на развалянето на доставката по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС. Под разваляне на доставката не следва да се има предвид развалянето на договора, чието съдържание включва задължението на доставчика да прехвърли на получателя правото да се разпорежда фактически със стоката като собственик или да извърши услугата, доколкото ЗДДС в чл. 6 и чл. 9, както и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО определят като доставка изпълнението, а не сделката. Аргумент за това разбиране е и разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която предоставя на държавите-членки сами да определят последиците за данъчната основа от анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане. Щом на 27.05.2007 г. е отпаднало основанието за извършеното от касатора авансово плащане с прекратяването на предварителния договор, то доставката е развалена и е било дължимо издаването на КИ в съответствие с чл. 115, ал. 3 от ЗДДС. Дори да не се възприеме тезата за новиране на правоотношението на 27.05.2007 г., то прехвърлянето на правата и задълженията на купувача по предварителния договор не е част от икономическата му дейност, тъй като не предоставя услуга срещу насрещна престация. Тогава ДДС би се дължал на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в размера на ползвания данъчен кредит по фактурите за авансовите плащания. Първоинстанционно решение следва да бъде отменено в неправилната част, като се отмени съответната част на РА и оставено в сила в останалата част. Дължима е отмяна на решението и в частта за разноските относно присъдените в полза на ДОДОП такива за разликата над 2 328.53 лева до 2 568.15 лева. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 639.61 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение