Решение № 6353 от 12.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2411/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Т. Ц. Т., от гр. София, чрез адвокат И. Д. обжалва решение 26755/11.12.2024 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело 10347/2022 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-22221219000415-091-001/20.04.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в оспорената част с решение 1272/15.08.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София за установени задължения за данък върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2018 г. в общ размер на 141 319.08 лева (главница и лихви). В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основните оплаквания са във връзка с преценката на съда по валидността на ревизионния акт и по-конкретно за подписването на електронните документи по възлагането и приключването на ревизията с квалифицирани електронни подписи. Касаторът счита, че не е изпълнено условието по Регламент 910/2014 г. за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр и възможност титулярът да бъде еднозначно идентифициран. В тази връзка сочи нарушения на процесуалните правила за преценка на заключенията на вещите лица по съдебно - техническите експертизи. Твърди, че съдът не е положил усилия да изясни делото от фактическа страна, което налага връщането му за ново разглеждане. Не са обсъдени и решение за изпълнение на Комисията 2014/148/ЕС и решение за изпълнение на Комисията 2015/1506/ЕС, с които са определени няколко технически стандарта и спецификации, на които следва да отговарят квалифицираните електронни подписи. Твърди, че в тези стандарти се изисква наличието на времеви печати, за да бъде гарантирана дългосрочността на възможността за валидиране на електронните подписи. Необосновано, според касатора, съдът е приел, че заповедта за възлагане на ревизията е надлежно връчена по реда на чл. 32 ДОПК. По съществото на спора, поддържа, че съдът се е произнесъл въз основа на негодни доказателства, които е следвало да бъдат изключени на основание чл.183 ГПК. Съдът не е отчел недопустимо извършени процесуални действия през периода на спряно ревизионно производство. Искането е за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Алтернативно се иска постановяване на решение по същество като ревизионния акт се обяви за нищожен или се отмени като незаконосъобразен. Претендира присъждане на всички сторени съдебни разноски. В устните състезания по делото са изложени и доводи за недопустимост на решението, поради ненадлежно процесуално представителство на решаващия орган в първоинстанционното съдебно производство. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез юрк. Т. Дечева е представил писмени бележки за неоснователност на касационната жалба от 15.05.2025 г. Заключението на прокурора от Върховна касационната прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт Р-22221219000415-091-001/20.04.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1272/15.08.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София в частта, в която на Т. Ц. Т. от град София са установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. в размер на 101 641.45 лева и съответните лихви в размер на 39 677.63 лева или общо 141 319.08 лева (главница и лихви). Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, въз основа на данни за укрити приходи от получени парични средства по банкова сметка от Еконт Експрес ЕООД в размер на 888 915.16 лева за 2017 г. и в размер на 127 496.26 лева - за 2018 г. от наложени платежи по изпратени пратки от името на четири търговски дружества - Силвър Кинг ЕООД, Уърк Брадърс ЕООД, Калипсис ЕООД и Коко Партс ЕООД. От събраните при ревизията доказателства органите по приходите са установили, че ревизираното лице не е наето по трудов договор в нито едно от посочените дружества, няма данни да е представляващ дружествата или упълномощено лице. Т. се е разпоредил с получените суми от изплатени наложени платежи по пратки на юридическите лица, чрез изтеглянето им или чрез извършване на разплащания към трети лица, различни от лицата по предоставените от Еконт Експрес ЕООД клиентски картони. За получените по банковата сметка на ревизираното лице суми не е представена информация за предаването им на съответните юридически лица. При тези факти, органите по приходите са приели, че получените суми представляват облагаем доход от други източници на ревизираното физическо лице, който не е деклариран и с ревизионния акт са установили задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 88 891.52 лева и за 2018 г. - в размер на 12 749.93 лева и съответните лихви. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата. При извършване на проверката за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал.2 ДОПК, съдът е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Актът е издаден от органа по приходите, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията , които разполагат с материална и териториална компетентност съгласно чл.119, ал. 2 ДОПК и определя задължения за периода, за който е възложена ревизията. При издаването му е спазена изискуемата от закона форма. Съдът е проследил действията на органите по приходите по връчване на заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) Р-22221219000415-020-001 от 22.01.2019 г., след издирване на ревизираното лице в продължение на една година от издаването й, включително чрез органите на МВР и е приел, че е връчена по реда на чл. 32 ДОПК, чрез прилагане към досието на 29.01.2020 г., както и лично на Т. Т. на 31.01.2020 г. Поради това е отхвърлил като неоснователни възраженията на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт на основание нередовно връчване на ЗВР. Съдът е установил, че ревизионният акт, ревизионния доклад (РД), заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) и заповедите за изменение на ЗВР са издадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал.1 ЗЕДЕУУ. От приетите по делото писмени и веществени доказателства е преценил, че са подписани с квалифициран електронен подпис по чл.13, ал. 3 ЗЕДЕУУ, приравнен на саморъчен подпис. За да обоснове този извод, както и извод за спазване на изискването по чл.120, ал.1, т. 8 ДОПК за подписване на ревизионния акт съдът е извършил проверка електронните подписи отговарят ли на кумулативните изисквания, посочени от Съда на ЕС в решението по дело С-362/21. От доказателствата по делото и от заключението на повторната съдебно - техническа експертиза е приел за установено, че всички органи по приходите, издали електронните документи по възлагане и приключване на процесната ревизия са разполагали с квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис, издадени от Борика АД и Информационно обслужване АД - доставчици на удостоверителни услуги (ДУУ), преминали одит по elDAS т.е. доставчици на квалифицирани удостоверителни услуги (ДКУУ), които са валидни към момента на подписване на съответния документ. При одита всички устройства са подложени на проверка и сертифицирани, като подписите отговарят на изискванията предвидени в Приложение II от Регламента. От заключението на вещото лице по повторната СТЕ, съдът е установил, че софтуерната проверка за съответствие на подписите с изискванията на Приложение I на Регламента е дала положителен резултат. Според вещото лице това може да се види във всички изследвани документи, с изключение на заповедта за възлагане на ревизията. По отношение на подписа на Ф. С. Й. (F. S. Y.) - орган по възлагане на ревизията, положен в заповедта за възлагане на ревизията от 22.01.2019 г., вещото лице е установило чрез проверка в публичния регистър за електронни подписи, че подписът е професионален КУКЕП (Квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис), създаден за служител на организация - ТД на НАП София и че в документа няма поставен TimeStamp. При проверка на този подпис в сайта на Министерство на електронното управление https://evalidation.egov.bg/Validation/DigitalSignature, вещото лице е получило резултат Статус: Невалидни входни параметри! Според експерта това е разбираемо, т.к. софтуерът за валидиране на електронни подписи се променя според най-новите изисквания и нито един от онлайн валидаторите на всички ДКУУ в България не е успял да валидира този подпис. От друга страна валидатор на Инфонотари АД, който е инсталиран на компютър локално, успешно валидира подписа. Валидатор DS Tool на Информационно обслужване АД също успешно валидира този подпис. Вещо лице по повторната СТЕ е установило, че оспорените квалифицирани електронни подписи са създадени с КУКЕП. КУКЕП при издаването от ДКУУ се записва на специално устройство (приличащо на флаш памет, но не е) според изискванията на Приложение II от Регламента. При всяко полагане на подпис върху документ се изисква въвеждане на ПИН код, който е известен на потребителя. Според заключението (т.6) електронните документи, които са обект на изследване от експертизата са подписани по формат PAdES и електронните подписи са ENVELOPED, а ЗВР е във формат CAdES и електронният подпис е DETACHED. При полагането на подписа в документа се генерира контролна хеш сума, която гарантира връзката на подписа със съдържанието на документа. При каквато и да е промяна в съдържанието на документа, валидирането ще отчете, че е извършвана промяна след като документът е бил подписан електронно. Така, че всички електронни подписи са свързани със съответните електронни документи. Според експерта по повторната СТЕ, техническите изисквания по издаване на КУКЕП от ДКУУ и в последствие по поставяне на електронен подпис върху документ според Регламент 910/2014 г., са спазени. С тези квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис са поставени електронните подписи върху всеки един от анализираните документи. Технически са изпълнени всички стъпки по поставяне на подпис върху документ: 1. Идентификация на подписващия; 2. Изчисляване на криптографския хеш (контролна сума на подписа); 3. Създаване на цифров подпис; 4. Прикрепяне на цифровия подпис към документа; 5. Проверка на подписа. Технически има изпълнено валидно електронно подписване с квалифициран електронен подпис за всички анализирани документи. В отговор на въпрос 12 от повторната СТЕ вещото лице е дало заключение, че изследваните електронни подписи в документите ЗВР и РА са квалифицирани и отговарят на трите кумулативни изисквания, за да може да се приеме, че един електронен подпис се счита за квалифициран електронен подпис . В тази връзка е посочил, че независимо, че в електронните сертификати не е вписано ЕГН на физическото лице, служител на НАП, подписало документа, в сертификата са вписани допълнителни данни, за да може лицето да бъде еднозначно идентифицирано. Това са служебен имейл, който е уникален в организацията НАП, както и вътрешен служебен номер. Титулярът на подписа притежава ПИН, с който може да бъде полаган подпис върху документите. Съдът е приел, че подписите отговарят и на третата кумулативна предпоставка за валидността на КЕП, а именно усъвършенстваният електронен подпис се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Съгласно чл. 3, т. 15 от регламента, квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение 1 към регламента, както следва: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и: за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри, - за физическо лице: името на лицето; в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно; г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис; д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението; е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно; и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение; й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка. Относно изискването по б. г) за наличието на данни за валидиране на електронния подпис, съдът е приел, че валидирането, е такова по смисъла на чл. 3, т. 41 от Регламент (ЕС) 910/2014 и означава процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3, т. 40 от регламента данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат, като изискванията към валидирането на квалифицираните електронни подписи, и следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи, регламентирана в чл. 33 от регламента. Тази разпоредба предвижда, че услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който а - извършва валидиране в съответствие с чл. 32, параграф 1 и б - дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране. С тези мотиви съдът е обосновал извод, че квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в приложение I. Съдът не е кредитирал заключението на повторната СТЕ по въпрос 7 и констатациите на вещото лице, че всички изследвани документи с изключение на РД и РА, не съдържат Qualified Time Stamp. Приел е за установено, че датата и часът на подписване са взети от компютъра, на който е извършено подписването, но липсата на квалифициран електронен времеви печат не засяга валидността на самия електронен подпис. Според съда в разглеждания случай не са налице манипулации, последващи полагането на подписа в изследваните документи и изразяването на каквито и да било съмнения във връзка с това не са установени. В тази връзка е посочил, че извършването на манипулации на документа би попречило на проверката на електронния подпис. В случая такава проверка е извършена, била е възможна, като резултатите от нея са цитирани и в заключението на в.л. С. с промени в софтуера за валидиране на електронни подписи По съществото на спора, от представените банкови извлечения съдът е приел за доказано, че по банковите сметки на ревизираното лице са постъпили суми в размер на 888 915.16 лева за 2017 г. и в размер на 127 496.26 лева - за 2018 г., които представляват облагаем доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 във връзка с чл.12, ал.1 ЗДДФЛ. Посочил е, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и органите по приходите са установили обстоятелството по ал.1, поради което в тежест на лицето е да опровергае фактическите констатации в ревизионния акт. В хода на ревизията и в производството по обжалване на акта не са ангажирани доказателства във връзка с доходите и размера на данъчната основа, поради което съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. Решението е правилно постановено. Съдът е установил релеватните за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК. Основните доводи в касационната жалба се отнасят до преценката на съда за надлежно подписване на заповедта за възлагане на ревизията, на заповедите за изменението й, заповедите за спиране и възобновяване на ревизионното производство, заповедите на изпълнителния директор на НАП по чл.114, ал. 4 ДОПК, ревизионния доклад и ревизионния акт, с квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 3, т.12 от Регламент (ЕС) 910/2014, към която легална дефиниция препраща чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕУУ. Неоснователни са възраженията, че не е изпълнено условието по Регламент (ЕС) 910/2014 г. за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр и възможност титулярът да бъде еднозначно идентифициран. От събраните по делото писмени доказателства по реда на чл. 192 ГПК и от заключението на повторната СТЕ, правилно съдът е приел, че електронните подписи, положени в посочените актове на органите по приходите, отговарят на кумулативните изисквания, при които електронният подпис се счита за квалифициран електронен подпис , определени от Съда на ЕС в решението по дело С-362/21 (т.43), а именно: първо, електронният подпис да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно чл. 3, т. 11 от Регламента трябва да отговаря на изискванията, посочени в чл. 26; второ, подписът трябва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно чл. 3, т. 23 от Регламента следва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение 2 към регламента; трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламента, като съгласно този текст за това е необходимо удостоверението да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към Регламента. Съдът е изложил подробни мотиви във връзка с изпълнението на всяко от посочените изисквания, които по аргумент от чл. 221, ал. 2 АПК не следва да бъдат повтаряни в настоящото решение. Правилно и в съответствие с чл.202 ГПК съдът е кредитирал заключението на повторната СТЕ, което е извършило проверка на електронните подписи във всеки от изброените документи и което се подкрепя от останалите доказателства по делото. Повторната експертиза е изготвена след като ответникът е оспорил заключението на в.л. Ал. К., дадено въз основа на негативни резултати от извършено валидиране на изследваните електронни подписи. Вещото лице Д. С. по повторната експертиза е обяснила тези негативни резултати с промени в софтуера за валидиране на електронни подписи. При повторната експертиза експертът е осъществил успешно валидиране на всички електронни подписи и е дал категорично заключение, че отговарят на кумулативните изисквания за "квалифициран електронен подпис". Съгласно чл. 25, § 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Необсъждането на решение за изпълнение на Комисията 2014/148/ЕС и решение за изпълнение на Комисията 2015/1506/ЕС за определяне на технически стандарти и спецификации, не променя изводите на съда за валидно подписване на ревизионния акт и актовете по образуване и провеждане на ревизията с квалифицирани електронни подписи, тъй като форматът, в който са подписани електронните документи, както и форматът на електронните подписи са установени от вещото лице в заключението на повторната СТЕ по въпрос 6, което съдът е взел предвид при преценката си. Липсата на времеви печат в част от електронните документи, не може да обоснове невалидност на електронните подписи, при положение, че тези подписи отговорят на изискванията на чл. 3, т.12 от Регламент (ЕС) 910/2014 и не са установени манипулации в съдържанието на документите. Неоснователни са доводите в касационната жалба за ненадлежно връчване на ЗВР от 22.01.2019 г. по реда на чл. 32 ДОПК. Съдът е изложил подробни мотиви по предприетите от органите по приходите процесуални действия за връчване на тази ЗВР и правилно е приел, че процесуалните правила са спазени. Освен чрез прилагане към досието, заповедта е връчена и лично на ревизираното лице на 31.01.2020 г. Поради това законосъобразно съдът е приел, че не са налице основания за нищожност на ревизионния акт във връзка с образуването на ревизията. Неоснователни са възраженията, че съдът се е произнесъл по спора въз основа на доказателства, които е следвало да изключи на основание чл. 183 ГПК. Всички актове на органите по приходите по възлагане, провеждане и приключване на ревизията, издадени като електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис на органите по приходите са представени по делото на електронен носител. Тяхната автентичност е потвърдена от заключението на повторната СТЕ. По делото няма данни останалите писмени доказателства, представени с административната преписка, да са събрани в хода на ревизията в оригинал, поради което спрямо тези доказателства не могат да се приложат последиците на чл. 183 ГПК вследствие непредставяне на оригинали на документите от страна на ответника. В касационната жалба не са посочени конкретни процесуални действия, извършени в периода, през който ревизията е била спряна. По съществото на спора, законосъобразно е приел, че е налице облагаем доход по чл. 35, т. 6 във връзка с чл.12, ал. 1 ЗДДФЛ. От представените по делото банкови извлечения съдът е установил, че посочените в ревизионния акт суми са получени от ревизираното лице по банкова сметка. Установено е и разпореждане със сумите, чрез тяхното изтегляне от банковата сметка. Нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство се твърди, че посочването на банковата сметка на ревизираното лице в клиентските картони на търговските дружества - клиенти на Еконт Експрес ЕООД, е резултат от злоупотреба. Не е установено, че Т. е действал като пълномощник на дружествата, при получаване на наложените платежи. В представените от Еконт Експрес ЕООД доказателства са посочени лицата, упълномощени да представляват "Силвър Кинг" ЕООД, "Уърк Брадърс" ЕООД, "Калипсис" ЕООД и "Коко Партс" ЕООД, но ревизираното лице не е сред тях. Не са представени доказателства за предаване сумите на дружествата, изпращали пратките. При установените по делото факти, правилно съдът е приел, че е установено обстоятелство по чл.122, ал.1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Съгласно чл.124, ал.2 ДОПК при установено основание по ал.1 на чл. 122, доказателствената тежест за оборване фактическите констатации в ревизионния акт в производството по оспорването му, е на ревизираното лице и в случая не е изпълнена. Доводите на процесуалния представител на касатора за недопустимост на решението са неоснователни. Тези доводи се основават на ненадлежно процесуално представителство на решаващия орган в първоинстанционното съдебно производство т.е. на процесуални нарушения, които засягат насрещната страна, а не касатора. Освен това от доказателствата по делото се установи, че директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - София е надлежно представляван в първоинстанционното производство от юрисконсулти, упълномощени съгласно чл.12, ал.1 ЗНАП. По тези съображения следва да се приеме, че обжалваното съдебно решение, с което са потвърдени оспорените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,