Решение № 741 от 31.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7206/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК вр. с чл.160, ал.6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП против Решение 5554/17.05.2024 г. на Административен съд София - Град, постановено по адм. д. 6996 по описа за 2023 г. на този съд. Със съдебното решение е отменен РА Р - 22221022004639 - 091 - 001/22.03.2023 г., потвърден с Решение 770/09.06.2023 г. на директора на Д "ОДОП" - София, с който на "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС, в размер на 96 291,60 лева, за данъчен период м.05.2022 година. В полза на дружеството са присъдени разноски в размер на 10690 лева. Касаторът твърди, че решението на АССГ е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, защото е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Предмет на спора е ползвано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 96 291,60 лева за данъчен период м.05.2022 г., по доставки, за които са издадени фактури от "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД, притежаващо ЕИК 202722715, "НОБИЛЕ 5" ООД с ЕИК, 131442156, "РЕСУРС ФОНД" ООД, притежаващо ЕИК 202039672. Във връзка с договора за посредничество, сключен на 04.01.2021 г. между ДЗЗД "РЕГИОНАЛНО ДЕПО - ПЕРНИК 2020", в качеството му на възложител и "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД, в качеството му на изпълнител за "осъществяване на посредничество за реализация на отпадъци с цел подпомагане и постигане на целите за рециклиране, съгласно изискванията на Община Велико Търново и действащото законодателство", се сочи в КЖ, че не са събрани доказателства, от които да е виден резултата от заплатената услуга за посредничество, както и не са събрани данни за набраните клиенти. Договорът за посредничество е уреден нормативно в чл.49, ал.1 ТЗ, като при него релевантния и подлежащ на доказване факт е свързването на страните. Според касатора, "ЦЕНТЪРЪТ ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД осъществява по занятие посредническа дейност, но липсват доказателства от кого и с кого са водени преговори, по какъв начин доставчикът е осъществил намирането на клиенти за реализация на рециклируеми отпадъци, как и на кое място са извършвани срещите между възложителя и клиентите. Ревизираното лице и "посредника" "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД са свързани лица, т.к. дружеството е част от консорциума, като посредникът е и клиент, обстоятелство, доказващо съвпадането с предмета на договора от 04.01.2021 година. Вещото лице по допусната експертиза констатирало, че доставчикът е закупил голяма част от отпадъците, действайки от свое име и впоследствие ги е продал. Липсва фактическо време за преговори, чрез които да е намерен клиента "ЕКО КЪЛЕКШЪН" ЕООД. Касаторът твърди във връзка с намирането на клиента "УНИКО 99" ЕООД и сключените с него договори от 24.02.2021 г., 15.03.2021 г., 23.03.2021 г., 07.04.2021 г., 14.04.2021 г. за отпадъчно желязо, че не е доказано съдействие от "ЦЕНТЪРА ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД. Отказано е ПДК по фактура, издадена от "НОБИЛЕ 5" ЕООД с предмет "финансово икономическа услуга за 2021 г. съгласно договор". Консултанският договор от 04.01.2021 г. е сключен между ДЗЗД "РЕГИОНАЛНО ДЕПО - ПЕРНИК 2020" - възложител и "НОБИЛЕ - 5" ООД - изпълнител и в чл.4 е уговорено, че изпълнителят презентира резултатите от проверката на място, в офиса по седалището на възложителя. Дружеството обаче, не представило одобрена разработка от възложителя, както и документи, доказващи предоставена услуга от изпълнителя, съответно приета от възложителя. Липсват данни за извършени специфични финансово - икономически и консултански услуги от доставчика. Отказано е ПДК по фактура, издадена от "РЕСУРС ФОНД" ООД с предмет "консултантски и правни услуги за 2021 година по договор от 04.01.2021 година". Договорът е сключен между ДЗЗД "РЕГИОНАЛНО ДЕПО - ПЕРНИК 2020" - възложител и "РЕСУРС ФОНД" ООД - консултант с предмет: Предоставяне на правни услуги, консултации и тълкувания относно: а/ прилагане на закона, наредби и нормативни изисквания относно отчитане изпълнението на услугата, предоставяна от възложителя; б/ изготвяне на правната част на проекитте, изисквани съгласно ЗОО и Наредбата за условията и реда за издаване на комплексни разрешителни. Касаторът счита, че липсват доказателства "РЕСУРС ФОНД" ООД да е съдействало за прилагането и тълкуването правните норми на ЗУО, периодичните оценки на съответствието на събирането на отпадъците с условията, определени в комплексното разрешително, още повече, че в дружеството не е практикувал юрист. Касаторът се позовава на практика на СЕС и на националните съдилища, за да се аргументира становището си, че правото на получателя по доставката да приспадне като данъчен кредит начисления му данък, е предпоставено от реално извършената доставка на услуги. Доводите на касатора са конкретизирани в неговата жалба. Директорът на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП е пледирал чрез процесуалния си представител за отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на разноски. Ответникът по КЖ - "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД, притежаващ ЕИК 177471119, с адрес за кореспонденция гр. София, ул. "Клокотница", 35 - 37, вх. "В", ет.6, ап.47, е оспорило жалбата с доводи, изложени от адвокат - пълномощник в писмен отговор и поддържани в съдебно заседание. Претендира разноски. Представителят на ВП дава заключение за допустимост на КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на съдебното решение на предявеното основание и след служебна провертка по чл.218, ал.2 АПК, прецени КЖ като процесуално допустима, закото е подадена от страна по делото и в законово изискуемия срок. Разгледана по същество КЖ е основателна. По делото е установено следното: Основната дейност на " РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД е експлоатация и стопанисване на регионална система за управление на отпадъци, включително наличната техника и машини, собственост на Община Перник, във връзка със сключен договор за обществена поръчка с общината. Дейноста се осъществява на обект на възложителя, находящ се в гр. Перник, кв. "Мошино", местн. "Чокладиновец". Извършени са насрещни проверки на доставчиците "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД, "НОБИЛЕ 5" ООД и "РЕСУРС ФОНД" ООД, като резултатите са обективирани в протоколи. Изпратени са и са връчени ИПДПОТЛ на "Средец" ООД, "Виена Билдинг Груп 2" ООД, "Вами Ко" ООД, "Регионално депо Благоевград 2019" ДЗЗД, "Регионално депо Велико Търново 2021" ДЗЗД, "Регионално депо Плевен 2021" ДЗЗД, "Соларен парк България" ООД, клиенти на доставчиците. Правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 96 291,60 лева е отказано поради неналичие предпоставките на чл.68, ал.2 и чл.70, ал.1, т.2 ЗДДС, в следствие липсата на реално осъществени доставки на услуги. Съдът е изслушал основно и допълнително заключения по ССчЕ. Снети са показанията на свидетелите Т. П. Т., П. В. И., Д. М. М. и П. Й. Г.. Т. Т. е управител на "ЕКО КЪЛЕКШЪН" ЕООД, П. И. е брат на управителя на ревизинато дружество, Д. М. е упълномощена от П. И. да представлява "ЦЕНТЪРА ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД, в качеството й на търговски пълномощник, П. Г. е управител на "РЕСУРС ФОНД" ООД. Административният съд е направил извод за издаване на оспорения РА от компетентен орган, в писмена форма и съдържащ мотиви, без да са установени съществени процесуални нарушения. Индивидуалнит административен акт обаче, е преценен като материално незаконосъобразен. Съдът е приел от фактическа страна, че "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД е гражданско дружество, създадено с договор за консорциум от 18.11.2020 г., сключен между "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД, "ХЕЛИОС ПАУЕР" АД и "КМД" ЕООД. Целта на договора е била участие на гражданското дружество в открита процедура по ЗОП, за възлагане на обществена поръчка по избор на оператор за експлоатация и стопанисване на регионална система за управление на отпадъци в регион Перник, както и за самото изпълнение на договора за обществена поръчка, в случай, че такъв бъде сключен. Ревизираното лице е спечеило обществената поръчка, след което е сключило договор 8/19.01.2021 г. с Община Перник. "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД е наело работници на следните длъжности: Управител депо, началник смяна, събирачи, оператори фреза, машинист на фадрома, шофьор на товарен автомобил, общ работник, шлосер, монтьор, кантарджия, общ работник и еколог. Дружеството не разполага с административен персонал. Във връзка с доставката от "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД е прието, че в договора от 04.01.2021 година е допусната техническа грешка при изписването на Община Велико Търново, като РЛ е ангажирало писмени документи, а в.л. е констатирало осчетоводяване на доставката. Част от доставките на пластмаса и хартии са използвани за изпълнение на целите на екоорганизации, а "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД е действало като събирач. Във връзка с доставката от "НОБИЛЕ 5" ЕООД е обсъден консултантския договор от 04.01.2021 г., касаещ извършването на финансово - икономическа консултантска услуга срещу възнаграждение. Прието е, че "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД не разполага с административен персонал за осъществяване на тези дейности. "НОБИЛЕ 5" ЕООД има назначени 4 счетоводители. Съдът е преценил като различни услугите по договора, сключен на 02.01.2021 г. и тези по договора, сключен на 04.01.2021 година между същите страни "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД и "НОБИЛЕ 5" ООД. Консултантският договор е счетен за относим към приложението на Закона за управление на отпадъците и подзаконовите нормативни актове към него, а другият договор е за счетоводно обслужване. Позовал се е и на допълнителното заключение по ССчЕ. Данъчната основа е формирана на базата на отчетени брой часове, умножени по ценова ставка, т.е направен е извод за реално осъществяване на услугите. Предмет на доставката, за която е издадена фактура от "РЕСУРС ФОНД" ООД, са консултантски и правни услуги за 2021 година по договор от 04.01.2021 г., сключен с "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД. Следенето за спазване на екологичните изисквания е възложено на еколога на дружеството, работещ съвместно с "РЕСУРС ФОНД" ООД. Екологът извършвал ежедневните пробовземания и е изготвял текущите екологични справки. Другите дейности са осъществявани от външен изпълнител. Кредитирани са показанията на свидетеля П. Г., приет е като доказателство годишен доклад за изпълнение на дейности, за които има комплексно разрешително. Съдът е обсъдил условията за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно нормите на чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1 ЗДДС, включително наличието на доказателства, удостоверяващи възможността на доставчика да изпълни предмета на договора, осъществяването на фактическите действи, в които се изразява договорената услуга и престирането на резултата на получателя по доставката. В съдебното решение е допълнено, че доказателствения процес включва проверката на счетоводната отчетност на страните по доставката. Установяване реалността на доставката е положителен факт, подлежащ на доказване от ДЗЛ, като съдът е обобщил в решението си, че процесните доставки са изпълнени законосъобразно и РА е отменен. Решението на административния съд е валидно и допустими, но неправилно вследствие неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Спорът по делото е касателно действителното извършване на доставките на услуги, за които са издадени фактури от процесните доставчици. Административният съд принципно правилно е посочил, че доказателствената тежест за този положителен факт пада върху РЛ, което черпи права от него. Но съдът е направил необоснован извод за изпълнение предпоставките, съдържащи се в чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1 ЗДДС, необходими за възникване и за упражняване правото на приспадане на данъчния кредит. Извод за противното не може да бъде направен въз основа преценката поотделно и в съвкупност на събраните доказателства и на заключенията по ССчЕ. В договора от 04.01.2021 г. като контрагент е записана Община Велико Търново, вместо Община Перник. Това означава, че не се касае за техническа грешка, а този договор е относим към експлоатацията и стопанисване регионалната система за управление на отпадъците на Община Велико Търново. Освен това, следва да се има предвид, че не са ангажирани убедителни доказателства за осъществяване на свързващ контакт между страните по договора, във връзка с процесното посредничество. Не е доказано уточняването на елементите от фактическия състав на този договор, като: услугата, нейната цена. Липсват документи за размяна на информация, касателно параметрите, детайлите, резултата, механизма за контрол и отчетността, уговореното между контрагентите възнаграждение. Всъщност, не става ясно по делото, какви конкретно фактически действия са осъществени за реализиране на посредническите услуги, включително за наличието на обективни данни относно преговори, проведени с бъдещите клиенти. В същия смисъл е приетото от съставите на ВАС в мотивите на съдебните решения, цитирани от касатора. По делото е останало недоказано също така по какъв начин "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД е водило преговори, с кого, какви клиенти е намерил посредника за реализацията на рециклируемите отпадъци, въобще, липсват данни за осъществена комуникация между заинтересованите търговци. А и не става ясно дали посредникът е получил на свой ред, необходимата информация от възложителя, за да може да извърши посредничеството по уговорения начин. Липсата на такива доказателства по делото е нелогична, в предвид на констатирания факт, че "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД и "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД са свързани лица, т.к. дружеството е участник в консорциума, т.е. в това си качество би следвало да разполага с необходимата информация и документи. Д. В. И. представлява "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД, той е брат на П. В. Г. - управител на "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД и на "НОБИЛЕ 5" ООД. Видно е, че посредникът същевременно е и клиент, което обстоятелство опровергава възможността за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.2 ЗДДС в разглежданата хипотеза. Този извод намира потвърждение и в констатациите на в.л., че по - голямата част от отпадъците "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД е продало на " ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД, респективно доставчикът е закупил отпадъците от свое име, без отбелязване, че е действал в качеството му на посредник. Касационната инстанция прецени като релевантно обстоятелството, че договора за посредничество и договора с "ЕКО КЪЛЕКШЪН" ЕООД са сключени по едно и също време - на 04.01.2021 г., поради което обективно не е било възможно провеждането на преговори между дружествата. Липсват доказателства за посредническа дейност на "ЦЕНТЪР ЗА РЕЦИКЛИРАНЕ" ЕООД, във връзка със сключването на договори между "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗД и "УНИКО 99" ЕООД. Ревизираното лице е сключило консултантски договор от 04.01.2021 г. с "НОБИЛЕ 5" ЕООД, имащ за предмет финансово - икономическа услуга за 2021 година, съгласно договор. По делото не е представена съответната разработка, включително документи, установяващи предоставянето на услугата, респективно, нейното приемане от възложителя. Напротив, видно е, че "НОБИЛЕ 5" ЕООД е издавало ежемесечно фактури към "РЕГИОНАЛНО ДЕПО ПЕРНИК 2020" ДЗЗД, припокриващи се с уговорените на 04.01.2021 година. Основателен е довода на касатора, че в Агенцията по вписванията не са публикувани ФО, изготвени от "НОБИЛЕ 5" ЕООД. Вещото лице е отговорило на зададения въпрос, че двата договора са с идентичен предмет: "финансово - посреднически услуги", без да е доказано различието в извършените услуги. Съдът не е изследвал обаче, съдържанието на първия договор, въпреки констатацията за дублиране на дейностите. По делото липсват доказателства "РЕСУРС ФОНД" ООД да е съдействало с конкретни дейности за прилагане и тълкуване на правни норми, касаещи приложението на ЗУО, периодичните оценки за съответствието на събиране на отпадъците с условията, определени в комплексното разрешително. Тук от решаващо значение за разрешаване на правния спор касателно реалността на доставката е липсата на правоспособен юрист в дружеството, който потенциално и фактически да е компетентен за тълкуване на правните норми и за осъществяване на юридически услуги. Спорните проекти съдържат правна част, която би могло да бъде подготвена само от лице с правна квалификация, т.е. доставката се характеризира със съответната й специфика. Решението не административния съд е неправилно, същото трябва да бъде отменено, след което да се отхвърли жалбата срещу РА. Разноски: С оглед на резултата по делото, искането на процесуалния представител на директора на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП за присъждане на разноски в полза на НАП, е основателно. В полза на тази приходна агенция трябва да бъдат присъдени разноски общо в размер на 17 476 лева, включващи юрисконсултско възнаграждение за производствата пред административния съд и пред ВАС, както и държавна такса за касационното обжалване в размер на 770 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение