Решение № 5167 от 11.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13464/2012 г.

Решение № 5167 от 11.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13464/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, чрез процесуален представител, срещу Решение № 443/29.09.2012 г., постановено по адм. дело № 1233/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт № 071101287/1.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 590/23.11.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, с който на "Хринад" ООД, гр. Севлиево. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е обсъдил в съвкупност събраните по делото доказателства и не е съобразил неустановената истинност на оспорените досежно автентичността и съдържанието им международни товарителници. В резултат на това, при постановяване на решението е формиран необоснования извод, че е доказано транспортирането на процесните стоки. Сочи, че не е установено прехвърлянето на правото на разпореждане, изпращане или транспортиране на стоките от територията на страната до Румъния. Намира, че съвкупната преценка на събраните доказателства мотивира извода, че процесните ЧМР са съставени единствено за установяването на транспорта по спорните ВОД, но не отразяват обективно осъществен превоз. Твърди, че не са ангажирани и доказателства относно сключването на коментираните сделки между доставчика и получателя - търговски договори, кореспонденция, заявка, приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. В тези насоки излага подробни аргументи, които обосновават тезата му, че спорните ВОД не са реално осъществени, поради което моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу издадения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Хринад" ООД, гр. Севлиево, чрез процесуален представител, в срока по чл. 163, ал. 2 вр. с чл. 228 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК с писмен отговор и в о. с. з. оспорва нейната основателност и моли съда да остави в сила обжалваното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното Решение № 443/29.09.2012 г., постановено по адм. дело № 1233/2011 г. от Административен съд - Велико Търново е отменен Ревизионен акт № 071101287/1.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 590/23.11.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, с който на "Хринад" ООД, гр. Севлиево е начислен ДДС общо в размер на 95 390.32 лв. за декларирани, но недоказани вътреобщностни доставки на стоки за Румъния за данъчни периоди м. 09 и м. 10.2008 г. и м. 02, 08 и 09.2009 г., ведно с лихви за забава в размер на 24 357.52 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но е необоснован и противоречащ на материалния закон. Този извод е формиран след осъществен анализ на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, въз основа на които от фактическа страна е установено, че за данъчен период м. 09, м. 10.2008 г. и м. 02.2009 г. ревизираното лице е декларирало ВОД по издадени фактури към "KING, S FOOD" S. R. L. - Румъния, с предмет на доставката пилешки продукти - собствено производство на "Хринад" ООД. Същото, както и румънският получател са регистрирани по ЗДДС лица към датите на издаване на спорните фактури, по доставките е осъществено плащане, а транспортът е осъществен от трето лице - превозвач за сметка на получателя. За установяването му са представени международни товарителници, както и фактури № 577/2.09.2008 г. и № 740/4.02.2009 г. издадени от превозвачите "ДГ Транс" ООД - гр. Севлиево, № 2000000069/24.09.2008 г., издадена от "Блу импекс" ЕООД и фактура № 544/2.10.2008 г., издадена от ЕТ "Велиназ - Валентин Чорбаджийски" на "KING, S FOOD" S. R. L за извършен транспорт до Румъния. Представените 4 бр. международни товарителници, 4 бр. инвойс фактури и 3 бр. стокови разписки са оспорени от касатора досежно верността на съдържанието и автентичността на положения подпис за представляващия румънското дружество, поради което съдът е открил производство по реда на чл. 193 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК. След представяне на оригиналите на оспорените доказателства, решаващият състав е приел, че същите са верни и следва да бъдат кредитирани. След като от заключението на вещото лице по проведената съдебно-компютърна експертиза е установена достоверността на датите на стоковите разписки, съдът е обсъдил съответствието на количеството пилешки продукти, отразено в тях с това по фактурите, както и доказаната техническа и кадрова обезпеченост на превозвачите за осъществяването на транспорта. В резултат на осъществената съпоставка и кредитирането на международните товарителници относно обстоятелствата по предаването на стоките на превозвачите, съдът е приел за установено изпращането на стоките. Относно декларираните ВОД за данъчен период м. 09.2009 г. по издадени фактури към "SOLOMAR SERV" S. R. L., Румъния, съдът е приел, че румънското дружество е регистрирано по ЗДДС лице към датата на издаване на спорните фактури, а транспортът е осъществен от трето лице - превозвач за сметка на получателя. По реда на чл. 193 от ГПК касаторът е оспорил верността на представената международна товарителница от 25.09.2009 г., инвойс фактура № 1000023546/25.09.2009 г., приложената към нея фактура № 1000023546/25.09.2009 г. и стокова разписка № 1000020323/25.09.2009 г., както и автентичността на положения за получател подпис в товарителницата. След представяне на оригиналите на оспорените доказателства, решаващият състав е приел, че същите са верни и следва да бъдат кредитирани. След като е обсъдил издадената от превозвача "Парма Транс" ООД фактура № 1730/26.09.2009 г., както и неговата техническа и кадрова обезпеченост за осъществяването на транспорта, съдът е приел за установено изпращането на стоките от доставчика. Досежно данъчен период м. 08. и м. 09.2009 г. ревизираното лице е декларирало ВОД по издадени фактури към "BARAKA INVEST" S. R. L., Румъния, за установяването на които са представени 5 бр. инвойс фактури, 5 бр. стокови разписки и 5 бр. международни товарителници /ЧМР/, пътни листи, както и фактури № 1605/4.08.2008 г., № 1691/7.09.2009 г., № 1699/9.09.2009 г. и № 1718/21.09.2009 г., издадени от "Парма Транс" ООД за извършен транспорт до Румъния. По реда на чл. 193 от ГПК касаторът е оспорил верността на международните товарителници, инвойс фактурите и стоковите разписки, както и автентичността на положения за получател подпис в товарителниците. След представяне на оригиналите на оспорените доказателства, решаващият състав е приел, че същите са истински и следва да бъдат кредитирани. В тази връзка е обсъдил още достоверността на датите на стоковите разписки, установена от заключението на вещото лице по проведената СКЕ, както и издадените от превозвача "Парма Транс" ООД фактури и неговата техническа и кадрова обезпеченост за осъществяването на транспорта, въз основа на което е приел за установено изпращането на стоките. При тези фактически констатации съдът е извел обобщаващото заключение, че ангажираните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства установяват по предвидения в приложимата редакция на чл. 45 от ППЗДДС ред извършването на процесните ВОД, поради което с оспорения РА незаконосъобразно е прието, че доставките са осъществени на територията на страната и за тях е следвало да се начисли ДДС. Настоящият състав намира, че така постановеното решение е валидно и допустимо и правилно. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция - ДВ, бр. 101/2006 г., която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава - членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два алтернативно предвидени правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това, от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от трето лице за сметка на получателя, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение на получаването им. В случая, за осъществените доставки са издадени фактури, съдържащи VIN номерата на румънските дружества, инвойс фактури, международни товарителници към всяка една от тях, както и фактури за осъществен превоз от превозвачите. Спорът между страните се концентрира върху установеността на изпращането или транспортирането на стоките, разрешаването на който е обусловено от кредитирането или игнорирането на представените международни товарителници с оглед осъщественото оспорване на верността им и автентичността на подписите за получателя. Неоснователно в тази връзка е оплакването на касатора, че съдът е следвало да цени международните товарителници съобразно разпоредбите на ГПК. Тяхното приложение се дерогира от нормата на чл. 9, ал. 1 от ратифицираната и влязла в сила за България Конвенция за договора за международни автомобилни превози, поради което и по аргумент от чл. 5, ал. 4 от Конституцията нормите на Конвенцията са част от вътрешното право на страна и имат предимство пред тези национални норми, които им противоречат. Цитираната разпоредба на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията придава материална доказателствена сила на международните товарителници относно факта на получаването на стоката от превозвача, но установената презумпция е оборима при ангажиране на доказателства за противното. При осъщественото оспорване на съдържанието на товарителниците, което е допустимо само в частта, ползваща се с материална доказателствена сила, съдът правилно е разпределил доказателствената тежест между страните в откритото производство по реда на чл. 193 от ГПК. Тя лежи върху ревизираното лице, в качеството му на страна, която е представила тези частни свидетелстващи документи, а установяването на верността им в горепосочената част следва да се прецени след сравнението им с други безспорни документи. В мотивите на постановеното съдебно решение не се съдържат доводи в тази насока, а единствените съображения на съда да приеме, че документите са истински са основани на съпоставката на представените оригинали на товарителниците с приложените по делото копия. Тези процесуални действия са необходими при оспорване на преписи от документи по реда на чл. 183 от ГПК, но не са достатъчни при оспорване на тяхната истинност. Съдът е следвало да съобрази и приложи чл. 194, ал. 1 от ГПК и в тази връзка да изложи конкретни мотиви в нарочно определение или в решението. Като не е сторил това, той е допуснал процесуално нарушение, което обаче не следва да се квалифицира като съществено, тъй като не е повлияло на правилността на решаващия краен правен извод за незаконосъобразност на оспорения РА. Това е така, тъй като положените в товарителниците подписи от страна на изпращача и превозвача не са оспорени, а те удостоверяват предаването на стоката от доставчика на дружеството - превозвач. При наличие още на стокови разписки и представени фактури за транспортните услуги, обоснован е изводът на съда, че изпращането на стоките, предмет на спорните ВОД, е установено по делото. Той и в унисон и с тълкувателно приложимото Решение на СЕС по дело С-409/04, в което изрично е посочено, че не е допустимо компетентните органи на държава - членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, които установяват на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътрешнообщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчна измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществената от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. В тази връзка следва да се посочи, че в тежест на органа по приходите е да установи евентуалното участие на доставчика в данъчна измама, поради което неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е презумирал добросъвестността на ревизираното лице. След като в хода на ревизионното и съдебното производство не са ангажирани доказателства за противното, то решаващият състав правилно е приел неустановените обстоятелства за неосъществени и е извел заключението, че доставчикът е взел всички разумни мерки, за да предотврати участието си в данъчна измама. Изводът за това не е обусловен от наличието на търговска кореспонденция между доставчика и получателя, писмени договори и приемо-предавателни протоколи, поради което наведените в тази насока доводи на касатора са неоснователни. Ирелевантни с оглед разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС са и аргументите във връзка с пътните листи, фактурите, издадени от превозвачите, заповедите за командировка на шофьорите и винетните стикери. Те биха били относими при преценката на реалността на доставките по издадените от превозвачите фактури, но не и при проверка на осъществяването на спорните ВОД. Този извод следва пряко от т. 1 на диспозитива на горепосоченото тълкувателно приложимо Решение по дело С-409/04, съобразно която терминът "изпратени" следва да се тълкува в смисъл, че вътрешнообщностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътрешнообщностното придобиване на стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик на стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава - членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката. В случая, предаването на стоките на превозвача е установено с международните товарителници и стоковите разписки, от което и с оглед уговореното условие на доставките "EХW - Севлиево" следва, че правото на разпореждане като собственик със стоките е транслирано на получателите. Независимо, че автентичността на техните подписи в товарителниците е останала недоказана в процеса, то при липсата на данни за участие на доставчика в данъчна измама и съобразно т. 2 от цитираното Решение на СЕС по дело С-409/04 г., обоснован и материалнозаконосъобразен е изводът на съда, че ревизираното лице е установило по нормативно предвидения за това начин транспортирането на стоките и извършването на декларираните ВОД. Безспорно е установено, че по тях е извършено плащане, което е допълнително доказателство, че стоките са напуснали територията на страната, от който момент задължението за самоначисляване на ДДС е преминало върху получателите на доставките. Като е приел обратното, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон и е издал незаконосъобразен РА. Отменяйки същия, административният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация не следва да се присъждат разноски поради липса на доказателства за действително осъществени такива. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение