Решение № 771 от 17.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7177/2010 г.

Решение № 771 от 17.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7177/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Зеленика 03" ООД, гр. Царево, представлявано от управителя Илия Димов Киров, чрез адв. Г. Найденова, срещу Решение № 305/17.03.2010 г. по адм. дело № 745/2008 г. на Административен съд - гр. Бургас, ХI-ти състав, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 0202021/21.02.2008 г. на данъчен орган на ТДД - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-127/14.04.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 02.2006 г. - м. 10.2006 г. в общ размер от 99249,19 лв. главница и 22005,62 лв. лихва по доставки, фактурирани от "Кад строй" ЕООД, гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно - необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени съдопроизводствени нарушения, касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения. Претендира отмяната му, отмяна на РА и присъждане на разноски. Ответникът по касационна жалба - директорът на дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП, не взима становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното в настоящето производство Решение, БАС е отхвърлил жалбата на дружеството, като е приел за законосъобразни изводите на данъчните органи за липса на реални доставки, фактурирани от "Кад строй" ЕООД, гр. София, вследствие на което са определени допълнителен размер задължения по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 02.2006 г. - м. 10.2006 г. в общ размер от 99249,19 лв. главница и 22005,62 лв. лихви за забава. Постановеният отказ е в съответствие с нормите на чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.) поради липса на доказателства за реалност на доставките по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Органът по приходите е счел, че по процесните фактури не са изпълнени реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) и съответно не е настъпило данъчно събитие. Настоящата инстанция счита, че изводът на БАС за недоказаност на реалността на доставките от страна на дружеството - жалбоподател е незаконосъобразен. Събраните в хода на производството доказателства, както в административното, така и в съдебното, доказват реалното осъществяване на доставките. Съдът не е обсъдил събраните доказателства в тяхната цялост. С това е извършил съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на неправилен съдебен акт. Всички фактури, предмет на разглеждане, документират извършването на сеч и извоз на дървесина. Поради специфичния характер на извършваната дейност, законът е регламентирал редица процедури и задължителни документи, които са необходими за специфичната дейност. За да се извърши сечта на дървения материал се обявява конкурс от съответното лесничейство - под формата на търг или държавна поръчка. За конкурса се кандидатства и при евентуалното му спечелване се сключва договор. С цел обезпечаване на коректното изпълнение на договора, по същият се внасят от изпълнителя парични гаранции. Тези гаранции се връщат от лесничейството след надлежното изпълнение на договора. За да започне самото изпълнение на договора се съставя Технологичен план. Този технологичен план се одобрява от Директора на лесничейството и проверител. В него се указва точния район, в който е позволена сечта, площта, състава, маркирания лесосечен фонд, вида на сечта, категория на сечището и задължително се дават технологични указания за схемата с извозни средства и организация на труда - с какво да се извърши сечта и как да се извози. След съставянето на този технологичен план от Национално управление по горите се издава Позволително за сеч. Това е официален документ, въз основа на който се разрешава самото извършване на сечта. В него също е указано каква сеч е позволена, както и в кой - период. Тези позволителни не са безсрочни, а а валидни само на написания в тях период. Задължително след извършване на сечта се извършва и почистване на сечището - отново само в разрешен период. Видно от наличната с преписката документация, "Зеленика 03" ООД, гр. Царево, е подписал договори след като е спечелил конкурси, съответно е наел и подизпълнители. Такъв подизпълнител се явява и доставчика, чиито фактури се оспорват - "Кад строй" ЕООД. С него е сключен договор за добив на дървен материал /сеч и извоз/ срещу възнаграждение и при конкретно уговорени условия. Изпълнителят има право да извършва добив само от горски фонд, посочени от Възложителя и маркиран от държавното лесничейство. Освен това изпълнителят е и задължен да изпълни поръчката, като стриктно спазва разпоредбите на Закона за горите, ППЗГ и другите нормативни актове, свързани с дейността на дърводобива, като за нарушения, същия носи отговорност по чл. 102 и чл. 102 от Закона за горите и чл. 164 и чл. 165 от ППЗГ. В атакуваното решение, Съдът е приел, че от представения договор между "Зеленика 03" ООД, гр. Царево и "Кад строй" ЕООД не бил ясен обема на възложената работа. При преглед на договора е видно, че се касае за договор за изработка, който конкретно препраща към друг съпътстващ документ - технологичния план. По делото е приета съдебна - лесотехническа експертиза, която е имала за задача провери цялата документация, свързана с изпълнение на договорите за сеч на дървесина Ч разрешителни, договори, протоколи, технологични планове и др. и даде становище при изпълнението на договорите с "Кад строй" ЕООД и дали е спазен нормативно утвърдения ред за добив на дървесина. След извършване на съответните проверки в. л. е дало заключение, че за общия обем от дървесина, за които са сключени договори за сеч и извоз до временен склад съответно с ДДивС Ропотамо, ДДивС Граматиково, ДЛ Кости и ДЛ Царево "Зеленика 03" ООД, гр. Царево е използвало услугите на подизпълнители - еднолични търговци и фирма "Кад строй" ЕООД. Дружеството е лицензирано за извършване на дейности в ГФ. Вещото лице е направило извода, че е спазен реда за добив на дървесина - насажденията са били маркирани от лесовъди, кубирано и сортиментирано е количеството дървесина, която е трябвало да се добие от всяко едно насаждение поотделно, за всяко от насажденията има издадено позволително за сеч, одобрен е технологичния план, съставени са протоколи за приемане и предаване на отсечената и извозена до временен склад дървесина между представители на държавните лесничейства, държавните дивечовъдни станции. На база на съставените протоколи са и издавани съответните данъчни фактури. В. л. е разяснило, че дърводобивът като дейност се разделя на три фази: първа фаза - сечта (поваляне) на дърветата, определени за сеч; втора фаза - извозване на повалените стъбла от сечището до временния склад в гората; трета фаза - транспорт на дървесината от временния склад в гората до краен потребител. Определените за сеч дървета, които са били маркирани предварително в стоящо състояние от лесовъд с контролна горска марка се поваляли с помощта на моторен трион. Извозът на дървесината, така както е записано в технологичните планове се извършвал с животинска теглителна сила (на самар или на каруца), а едрата дървесина - с трактор. Извода, който е направило в. л. е, че за процеса на дърводобива се изисква наличие на жива сила - правоспособни мотористи, моторни триони, животинска сила ( магаре, кон, каруца ) и евентуално трактор за едрата дървесина (трупите). В административното производство са били представени самите фактури и извършените разплащания по тях. Извършените сделки между доставчика "Кад строй" ЕООД и неговите доставчици - преки изпълнители на доставките са били отразени в счетоводството му, едноличните търговци потвърждават издавено на фактурата и изпълнението на доставката. Проверката си в. л. е извършило на място, в счетоводството на "Кад строй" ЕООД по оригиналната счетоводна документация. Установило, е че плащането на данъчната основа по процесните фактури е извършено в брой, а на начисления ДДС по ДДС - сметка. По счетоводни данни услугата е Извършена чрез подизпълнители, като са посочени конкретните фирми, техните фактури и стойности. Фактурите, които "Кад строй" ЕООД е получил от подизпълнителите са осчетоводени по с/ка 602 "Разходи за външни услуги", а след продажбата им, съответно издадените от "Кад строй" ЕООД на "Зеленика 03" ООД фактури - по с/ка 703 "Приходи от продажба на услуги". За периода, след проверка на ведомостите за заплати, справка за изпратени уведомления по чл. 64, ал. 4 от КТ, е било констатирано, че доставчикът има назначени по трудов договор 14 лица, от които инженер и нискоквалифицирани работници. Натрупаните към края на октомври 2006 г. (това е краят на ревизирания период) разходи за заплати са 10731,88 лв., а за социални осигуровки 2640 лв. Като поддоставчици са посочени следните фирми: ЕТ "Мариана - Дунев - Г", ЕТ "Продан Атанасов", ЕТ "Кики - Краси", ЕТ "Ирена", ЕТ "Йордан Йорданов", ЕТ "Метуша", ЕТ "Борис Христов", ЕТ "Момина сълза", ЕТ "Деница - 93", ЕТ "Свилен Петров", ЕТ "Васил Илиев", ЕТ "Нако - Иван Атанасов", ЕТ "Славка", ЕТ "Христо Хараламбов", ЕТ "Диана", ЕТ "Горска ягода". Посочени са конкретните фактури за извършени услуги от тези поддоставчици, като същите са били приети като писмени доказателства по делото. С оглед доказване на реалната доставка по-голямата част от поддоставчиците са разпитани по делото. Всички гласни доказателства са в съответствие с приетите писмени такива, както и има безпротиворечивост в показанията между отделните свидетели. Разпитан, на въпросите свидетелят Войков, който осъществява търговска дейност под фирма ЕТ "Горска ягода", отговаря, че през 2006 г. е работил за фирма "Кад строй" ЕООД, както и за други фирми. Тази конкретна фирма се е свързала с него чрез горските, а услугата по сеч и извоз на дървесина е извършил лично. Същият има собствен моторен трион, коне и каруца, като и правоспособност за използване на моторен трион № 4064/9.03.2007 г., представен на съда. Дървесината предава на горските и на фирмата за която работи, а парите получава по банков път. Обяснява, че тъй като е неграмотен, то фактурите му ги изготвят горските. Начина на предаване на дървесина винаги е един и същ, независимо за коя фирма в момента работи. Предаването на дървесината става винаги в присъствието на горския, като преди започване на сечта винаги и само служители на горското му указват къде да сече предварително маркираните дървета. При детайлния разпит св. Войков пояснява, че преди издаване на представеното разрешително е имал друго, което всъщност е подновил през 2007 г. Спомня си, че е подписвал и договор с фирма "Кад строй" ЕООД. Друг разпитан свидетел е Дехнев, който осъществява търговска дейност под фирма ЕТ "Диана" и той отговаря, че през 2006 г. е работил за фирма "Кад строй" ЕООД, както и за други фирми. Не е сигурен през кои месеци е работил за тази фирма, но след 2006 г. повече не е работил за нея. Същата се е свързала с него чрез горските, а услугата по сеч и извоз на дървесина е извършил лично. Същият има собствен моторен трион, коне и каруца, като и правоспособност за използване на моторен трион. Дървесината предавал на горските и на фирмата за която работи, а парите получавал по банков път. Обяснява, че тъй като е неграмотен, то фактурите му ги изготвят горските. Начина на предаване на дървесина винаги е един и същ, независимо за коя фирма в момента работи. Предаването на дървесината става винаги в присъствието на горския, като преди започване на сечта винаги и само служители на горското му указват къде да сече предварително маркираните дървета. При детайлния разпит св. Дехнев пояснява, че е подписвал и договор с фирма "Кад строй" ЕООД и това е станало на обекта, където е работил. Подобни са и свидетелските показания на св. Илиев. Свидетелят е осъществявал търговска дейност под фирма ЕТ "Васил Илиев". Той отговаря, че през 2006 г. е работил за фирма "Кад строй" ЕООД, както и за други фирми. Тази конкретна фирма се е свързала с него чрез горските, а услугата по сеч и извоз на дървесина е извършил лично. Същият има собствен моторен трион, коне и каруца, като и правоспособност за използване на моторен трион. Дървесината предава на горските и на фирмата за която работи, а парите получава по банков път. Обяснява, че тъй като е неграмотен, то фактурите му ги изготвят горските. Начина на предаване на дървесина винаги е един и същ, независимо за коя фирма в момента работи. Предаването на дървесината става винаги в присъствието на горския, като преди започване на сечта винаги и само служители на горското му указват къде да сече предварително маркираните дървета. Следващият разпитан е св. Петров, който осъществява търговска дейност под фирма ЕТ "Свилен Петров". Той отговаря, че през 2006 г. е работил за фирма "Кад строй" ЕООД, както и за други фирми. След 2006 г. не е работил повече за "Кад строй" ЕООД. Тази конкретна фирма се е свързала с него чрез горските, а услугата по сеч и извоз на дървесина е извършил лично. Същият има собствен моторен трион, коне и каруца, като и правоспособност за използване на моторен трион. Дървесината предавал на горските и на фирмата за която работил, а парите получавал по банков път. Обяснява, че понякога сам е писал фактурите, друг път са му помагали горските. Начинът на предаване на дървесина винаги е един и същ, независимо за коя фирма в момента работи. Предаването на дървесината става винаги в присъствието на горския, като преди започване на сечта винаги и само служители на горското му указват къде да сече предварително маркираните дървета. По отношение на предявените от съда фактури на стр. 125, 127 и 129 потвърждава, че той ги е подписал. Подобни са свидетелските показания на св. Малчев, осъществяващ търговска дейност по фирма ЕТ "Деница - 93", като допълнително същият е разпитан и за дадените в НАП обяснения. Той не е писал лично обясненията, а е написано от друг. Потвърждава, че подписа е негов, но самите обяснения по негов спомен са диктувани от данъчните служители. След това е подписал обяснението, при това без въобще да го прочете. По отношение на предявената от съда фактура на стр. 91 потвърждава, че той я е подписал. Разпитан е и св. Борисов, който осъществява търговска дейност като ЕТ "Илия Борисов". През 2006 г. е работил за фирма "Кад строй" ЕООД, както и за други фирми. Тази конкретна фирма се е свързала с него чрез горските, а услугата по сеч и извоз на дървесина е извършил лично. Същият има собствен моторен трион, коне и каруца, като и правоспособност за използване на моторен трион. Дървесината предава на горските и на фирмата за която работи, а парите получава по банков път. Обяснява, че горските са попълвали фактурите му, тъй като сам трудно се справя. Понякога му е помагал и Недков, понякога сам е писал фактурите, друг път са му помагали горските. Начина на предаване на дървесина винаги е един и същ, независимо за коя фирма в момента работи. Предаването на дървесината ставало винаги в присъствието на горския, като преди започване на сечта винаги и само служители на горското му указват къде да сече предварително маркираните дървета. По отношение на дадените в НАП обяснения свидетелства, че той не е писал лично обясненията. Потвърждава, че подписа е негов, но не се е запознавал с обясненията. Не по-различни са и свидетелските показания на св. Стоянов. Същият осъществява търговска дейност като ЕТ "Ирена". През 2006 г. е работил за фирма "Кад строй" ЕООД, както и за други фирми. След това повече не е работил за тази фирма. Същата се е свързала с него чрез горските, а услугата по сеч и извоз на дървесина е извършил лично. Същият има собствен моторен трион "Щилка", коне и каруца, като и правоспособност за използване на моторен трион. Дървесината предава на горските и на фирмата за която работи, а парите получава по банков път. Обяснява, че горските са попълвали фактурите му, тъй като сам трудно се справя. Помагал му е и Недко Желязков и племенника му Янко Стоянов. Начинът на предаване на дървесина винаги е един и същ, независимо за коя фирма в момента работи. Предаването на дървесината става винаги в присъствието на горския, като преди започване на сечта винаги и само служители на горското му указват къде да сече предварително маркираните дървета. По отношение на дадените в НАП обяснения свидетелства, че той не е писал лично обясненията. Потвърждава, че подписът е негов, но не се е запознавал с обясненията. В данъчното е отишъл със съпругата си и е дал на данъчните исканите фактури. По отношение на предявената от съда фактура на стр. 116 потвърждава, че той я е подписал. Друг разпитан по делото свидетел е Киров, който осъществява търговска дейност като ЕТ "Продан Атанасов". През 2006 г. е работил за фирма "Кад строй" ЕООД, както и за други фирми. След това повече не е работил за тази фирма. Същата се е свързала с него чрез горските, а услугата по сеч и извоз на дървесина е извършил лично. Същият има собствен моторен трион и правоспособност за използване на моторен трион. За извозване на дървесината е ползвал трактор на свой познат, с който заедно са работили. Дървесината предава на горските и на фирмата за която работи, а парите получава по банков път. Обяснява, че горските са попълвали фактурите му, тъй като сам трудно се справя. Начинът на предаване на дървесина винаги е един и същ, независимо за коя фирма в момента работи. Предаването на дървесината става винаги в присъствието на горския, като преди започване на сечта винаги и само служители на горското му указват къде да сече предварително маркираните дървета. По отношение на дадените в НАП обяснения свидетелства, че той не е писал лично обясненията. Потвърждава, че подписа е негов, но не се е запознавал с обясненията. Добавя, че с фирма "Кад строй" ЕООД е имал сключен писмен договор. Свидетелят Евтимов очертава същата фактическа обстановка. Осъществявал е търговска дейност като ЕТ "Кики - Краси - Янчо Евтимов". През 2006 г. е работил за фирма "Кад строй" ЕООД, както и за други фирми. След това повече не е работил за тази фирма. Същата се е свързала с него чрез горските, а услугата по сеч и извоз на дървесина е извършил лично. Същият има собствен моторен трион и правоспособност за използване на моторен трион. За извозване на дървесината е ползвал собствен. Дървесината предава на горските и на фирмата за която работи, а парите получава по банков път. Обяснява, че горските са попълвали фактурите му, тъй като сам трудно се справя. Начинът на предаване на дървесина винаги е един и същ, независимо за коя фирма в момента работи. Предаването на дървесината става винаги в присъствието на горския, като преди започване на сечта винаги и само служители на горското му указват къде да сече предварително маркираните дървета. По отношение на дадените в НАП обяснения свидетелства, че той не е писал лично обясненията. Потвърждава, че подписа е негов, но не се е запознавал с обясненията, които според него са писани в данъчното. По отношение на предявените от съда фактури на стр. 134 и 135 от делото потвърждава, че той ги е подписал. След съвкупната преценка на писмените и гласни доказателства може да се направи извода, че за процесния период доставчикът "Кад строй" ЕООД, за да осъществи договорената с жалбоподателя доставка "сеч и извоз на дървесина" е използвал други фирми - поддоставчици, специализирани в тази област. С тях са били сключени договори, услугата е реално осъществена, заплатена и проконтролирана от горските. Физическите лица, физически изпълнители на сечта имат съответната правоспособност, ресурсна обезпеченост и потвърждават извършените услуги. При изследването на пряката доставка, след като вече се установява реалното изпълнение на предходната и ресурсната обезпеченост на "Кад строй" ЕООД, като доказателства по делото са приети сключения между страните договор за изработка, издадените данъчни фактури, счетоводни документи и регистри, СД по ЗДДС на доставчика ведно с протоколи за приемането им и дневници за покупки и продажби. С оглед изследване на релевантни обстоятелства е ангажирана ССЕ. На база на извършените проверки в. л. прави извода, че от цялостната проверка на счетоводните документи и начинът им на счетоводно отразяване, налице е документална обоснованост на извършените счетоводни записвания. експертизата е приела счетоводното начисляване на данъка по смисъла н а чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. В хода на ревизията доставчикът "Кад строй" ЕООД е предоставил при извършената му насрещна проверка всички изискани му документи, подробно изброени в РА. При анализ на всички събрани по делото доказателства - експертизи, писмените и гласните такива, се стига до извода за реално извършена доставка по смисъл на чл. 6 от ЗДДС (отм.) и наличието на предпоставките за признаването на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 64 от ЗДДС (отм.). Относно реалността на процесните доставки по делото са събрани достатъчно и категорични доказателства за извършването им. "Доставка" по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е прехвърлянето на право на собственост върху стока, когато се извършва срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. Обстоятелството, че собствеността върху стоките е прехвърлена се установява от заключението на вещото лице и представените по делото доказателства - разходни касови ордери, договори, транспортни средства, т. е. налице е условието на чл. 6 от ЗДДС. От представените доказателства за осъществените разплащания по фактурите следва да се направи извод, че е изпълнено и другото изискване по чл. 6 от ЗДДС за наличие на "насрещна престация" срещу прехвърлянето на правото на собственост. От наличната в административната преписка документация се установява, че доставчиците разполагат с необходимата кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките. С оглед на доказателствата по делото следва да се приеме, че фактическите констатации направени в РА за липса на реални доставки са опровергани. Било е установено, че ДДС по фактурите е платен изцяло по "ДДС-сметка" до изтичането на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Съдът не е съобразил събраните пред него писмени и гласни доказателства. Изцяло е игнорирал приетата по делото СТЕ, без да се аргументира, като е пресъздал РА и решението. От направените заключения е видно, че изходните суровини за производството на документираните количества крайна продукция могат да бъдат проследени счетоводно от датата на заприхождаването им, до момента на изписване на готовата продукция, и в тази своя последователност количествата съответстват едно на друго. От направения анализ на потоците е видно, че макар с оглед спецификата на дейността да не е възможно да бъде проследен пътя на партидата, то реалния характер на тази доставка може да бъде надеждно и принципно изведен след преценка на счетоводните данни. Предвид на изложеното, касационната жалба на "Зеленика 03" ООД, гр. Царево се явява основателна и като такава следва да бъде уважена, а атакувания РА отменен. С оглед изхода от спора на "Зеленика 03" ООД, гр. Царево следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции по уважената жалба срещу РА на основание чл. 64, ал. 1 ГПК вр. чл. 144 АПК вр. чл. 228 АПК в размер на 4487 лева, платими от дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП. Водим от горното и на основание чл. 221 - 222 от АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,