Решение № 9626 от 31.10.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Балкан Трейд Експорт" EООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, против Решение 6246 от 24.10.2019 г. на Административен съд София град по адм. д. 3871 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-2214-1310172-091-001 от 07.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 316/01.03.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 ЗДДС е ангажирана отговорността на ревизираното лице за дължим, но невнесен ДДС по 6бр. фактури, издадени от Лотос Ай Енд Ай ЕООД и са начислени лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Счита, че изложените от съда мотиви са неотносими към спора, с който е сезиран, включително и със съображенията на решаващия орган, че установените задължения са погасени по давност. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата, релевира възражение за изтекла абсолютна погасителна давност в проведеното на 05.10.2022г. открито съдебно заседание и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град е законосъобразността на Ревизионен акт Р-2214-1310172-091-01 от 07.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 316/01.03.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 ЗДДС е ангажирана отговорността на ревизираното лице за дължим, но невнесен ДДС по 6бр. фактури, издадени от Лотос Ай Енд Ай ЕООД в общ размер на 47958,26 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 36658,02лв. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, ча са установени всички елементи от фактическият състав на чл.177, ал.2, предл. второ ЗДДС във връзка с чл. 177, ал.3 ЗДДС, с оглед на което законосъобразно с оспорения РА е ангажирана отговорността на получателя Балкан Трейд Експорт" EООД за невнесения данък от Лотос Ай Енд Ай ЕООД по издадените от него 6 бр. фактури. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че при постановяване на атакуваното съдебно решение първоинстанционният съд е подходил напълно формално, като изложените от него мотиви са абстрактни, неразбираеми и неотносими към спора. Този подход на решаващия състав съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, но тъй като това касационно основание не е заявено от касатора и за него настоящата инстанция не следи служебно, то не е налице законоустановената предпоставка за връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С -384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. Горепосочените принципни постановки са относими при преценката на законосъобразността на оспорения РА по същество, която обаче е предпоставена от произнасяне по заявеното възражение от ревизираното лице, че спорните вземания са погасени по давност поради изтичане на предвидения в чл. 171, ал. 2 от ДОПК десетгодишен срок. Визираната разпоредба предвижда, че с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено или изпълнението е спряно по искане на длъжника. По аргумент от чл. 162, ал. 2, т. 1 и т. 9 ДОПК задълженията за ДДС и лихви са публични задължения, а по силата на чл. 89, ал. 1 ЗДДС, данъкът върху добавената стойност се внася в срока за подаване на справката - декларация по чл. 125, ал. 5 ЗДДС - до 14-то число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася. В конкретния случай ДДС, за който е ангажирана отговорността на ревизирания по чл. 177 ЗДДС по спорните доставки от данъчни периоди м. 05, м.06 им. 07.2010г., е следвало да бъде платен от доставчика съответно до 14.06.2010 г., 14.07.2010 г. и 14.08.2010 г. Поради това за тези задължения срокът по чл. 171, ал. 2 ДОПК е започнал да тече на 01.01.2011 г. и е изтекъл на 31.12.2020г. Ето защо, към момента на приключване на устните състезания в касационното производство на 05.10.2022г., за тези задължения и начислените за тях лихви за забава е изтекла абсолютната погасителна давност по чл. 172, ал. 2 ДОПК, с оглед на което оспореният РА се явява незаконосъобразен и следва да се отмени без да се прилага нормата на чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК. Същата предвижда, че когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Тъй като процесният 10-годишният давностен срок по чл. 171, ал. 2 ДОПК е изтекъл не в хода на ревизионното, а на съдебното производство, то настоящият състав не дължи предвиденото в нормата на чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК произнасяне. Задължението на съда да се произнесе по основанието и размера на задължението е ограничено с чл. 160, ал. 4, изр. второ от ДОПК само до хипотезите на изтекъл в хода на ревизията давностен срок и уважено възражение за давност. При основателно възражение за изтекла абсолютна погасителна давност в хода на съдебното производство не е допустимо да се потвърди като законосъобразен РА, установяващ погасени по давност задължения. Правилото на чл. 160, ал. 4, изр. второ ДОПК не може да се тълкува и прилага разширително, поради което правилно първоинстанционният съд е отменил оспорения РА като незаконосъобразен без да се произнесе по основанието и размера на задълженията и без да посочи изрично в диспозитива, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. /така и Решение 14610/25.11.2020 г. по адм. д. 8394/2020 г. по описа на ВАС, I отд.; Решение 7137/10.06.2020 г. по адм. д. 518/2020 г. по описа на ВАС, I отд.; Решение 12877/20.10.2020 г. по адм. д. 4375/2020 г. по описа на ВАС, I отд. и Решение 13967/11.11.2020 г. по адм. д. 7215/2020 г. по описа на ВАС, I отд./ За пълнота на изложеното следва да се посочи, че с Тълкувателно решение 4 от 10.05.2022г. по тълк. д.. 2/2020 г. Общото събрание на съдиите на ВАС, I и II колегия е разяснило, че отговорността по чл. 177 ЗДДС е определена като солидарна в чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Тази норма предвижда, че в случаите, посочени в членове 193 - 200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето - платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. В постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 205 от Директива 2006/112 също се приема, че отговорността е солидарна. В решение от 20 май 2021 година по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, Съдът приема, че чл. 205 от Директива 2006/112 по принцип разрешава на държавите членки да приемат - за целите на ефективното събиране на ДДС - мерки, съгласно които лице, различно от обичайния платец на този данък в съответствие с членове 193 - 200 и 202 - 204 от тази директива, е солидарно отговорно за плащането на посочения данък (т. 29). В този смисъл са решение от 21 декември 2011 по дело С-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij, ECLI:EU:C:2011:871, т. 19 и решение от 11.05.2006 г. по дело С-384/04, Federation of Technological Industries, ECLI:EU:C:2006:309, т. 28 относно тълкуването на член 21, параграф 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (отм.), която разпоредба съответства на чл. 205 от Директива 2006/112. Съответствието на националната правна норма - чл. 177 ЗДДС - с изискванията за прилагане на чл. 205 от Директива 2006/112 е установено в решението по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, т. 40. Именно класифицирането на отговорността по чл. 177 ЗДДС като солидарна отговорност сочи, че институтът на погасителната давност по чл. 171 ДОПК следва да се прилага по един и същ начин спрямо третото лице получател и платеца на данъка. След като за доставчика - платец на данъка давността по чл. 171, ал.2 ЗДДС е започнала в случая да тече на 01.01.2011г., то и за третото лице, отговарящо солидарно за неговото задължение, началният момент на срока по чл. 171, ал.2 ДОПК следва да е идентичен. Да се приеме друго и давностният срок спрямо третото лице - получател да се обвързва с момента на ангажиране на отговорността му по чл.177 ЗДДС би означавало да се игнорира същността на солидарната отговорност и солидарният длъжник да се постави в по-неблагоприятно положение от доставчика, който е лицето - платец на данъка. Предвид гореизложените доводи първоинстанционното решение като неправилно следва да се отмени и вместо него, постанови друго, с което оспореният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 10 126,93 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение