Решение № 11169 от 18.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4988/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на О. Д. ЕООД, ЕИК 201000037, със седалище и адрес на управление гр. Кърджали, [адрес], представлявано от управителя О. Х. Д., подадена чрез пълномощника адв. Н. Шопов, срещу Решение 278/19.02.2024 г., постановено по адм. дело 186/2023 г. по описа на Административен съд Кърджали, в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16000920006570-091-001/23.06.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 479/03.09.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП.

Макар и да не са изрично формулирани, в касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорваната част от решението се равнява на 32 707,90 лв. Намира извода на съда за законосъобразност на ревизионния акт в обжалваната част за неправилен и необоснован. Прави възражение за изтекла 3-годишна погасителна давност по отношение на установените задължения за лихви съгласно чл. 111, б. в от ЗЗД. Моли за отмяна на решението в оспорваната му част и за постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата против ревизионния акт да бъде уважена.

Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. И. Панова, в писмени бележки, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски.

Постъпила е касационна жалба и от Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Панова, с която се оспорва решението в отменителната му част за размера от 33 510,81 лв. Като касационни основания се изтъкват неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост. В подробно изложение се твърди, че кредитните известия и извършено сторниране на суми по фактури, издадени към контрагенти на дружеството, са съставени за нуждите на ревизията и не отразяват действителната икономическа ситуация, което не е съобразено от съда. Искането е за отмяна на решението в оспорваната му част и за постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата против ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, както и за държавна такса за касационно оспорване.

Ответникът по касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП е подал писмен отговор, в който изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на решението в атакуваната му с нея част.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество се явяват неоснователни, като съображенията за това са следните:

Производството пред Административен съд Кърджали се явява повторно, след като с Решение 4547/28.04.2023 г., постановено по адм. дело 7411/2022 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 169/08.06.2022 г., постановено по адм. дело 300/2021 г. по описа на Административен съд Кърджали, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Установено е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на съдебния акт. От касационната инстанция са изложени мотиви, според които съдът не се е произнесъл по целия спорен предмет, както и не е съобразил нормативното третиране на ДДС при неосъществена доставка съгласно националните разпоредби и практиката на СЕС.

При новото разглеждане на спора, административният съд, от фактическа страна, е приел за установено следното:

С РА Р-16000920006570-091-001/23.06.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 479/03.09.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в тежест на О. Д. ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 4 418,27 лв. главница и 1 471,49 лв. лихви, както и за ДДС в размер на 22 189,26 лв. главница и 38 140,70 лв. лихви. Определените задължения са в резултат на следните констатации на приходните органи:

1. Несвоевременно дружеството е включило в Дневника си за покупките за м. 02.2015 г. 2 броя фактури с обща стойност на данъка 309,26 лв. извън срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В резултат е отречено правото му на данъчен кредит до посочения размер и са установени лихви в размер на 197,07 лв.;

2. В Дневниците по ЗДДС за м. 02.2015 г. дружеството е включило 3 броя издадени от него протоколи по чл. 117 от ЗДДС във връзка с осъществени през м. 12.2013 г. и м. 01.2014 г. ВОП извън предвидения за това срок, като поради това му е определено задължение за лихви в размер на 49,02 лв.;

3. Неправомерно са отразени в Дневника за продажбите 3 броя кредитни известия за периода м. 02.2016 г., издадени към Котара груп ЕООД, с данъчна основа 57 940,00 лв. и размер на ДДС 11 588,00 лв., като е прието, че не е налице основание за издаването им съгласно чл. 115 и чл. 116 от ЗДДС;

4. Неправомерно са отразени в Дневника за продажбите със знак - 2 броя фактури, издадени към Еж Батименс ООД, въз основа на 2 броя протоколи за анулирането им, с обща данъчна основа в размер на 51 500,00 лв. и размер на ДДС 10 300 лв.;

5. Несвоевременно и неправомерно са отразени в Дневника за продажбите 3 броя кредитни известия от м. 06.2017 г., касаещи фактури, издадени към Евро Сълюшънс ЕООД през м. 03.2017 г., включени в Дневниците по ЗДДС едва през м. 12.2020 г. Поради по-късното включване са определени задължения за лихви на основание чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ в размер на 17 431,89 лв.;

6. Констатирано е ползвано повторно право на данъчен кредит по фактура, издадена от Релайънс ЕООД, като са определени лихви за неправомерно ползвания данъчен кредит в размер на 1 991,36 лв.;

7. Повторно е ползван данъчен кредит и по фактура, издадена от Средногорска роза ЕООД, в размер на 9 000,00 лв., поради което на дружеството са определени лихви в размер на 6 840,54 лв.;

8. По отношение на определените задължения за корпоративен данък е прието, че същият следва да бъде определен спрямо данъчна основа, формирана по реда на чл. 122 от ДОПК поради наличие на основанието, предвидено в ал. 1, т. 4 от нормата. Констатирани са приходи от ЕСБ София ЕООД, за които има издадени кредитни известия, както и не са признати разходи по фактури, издадени от Средногорска роза ЕООД и Евро Сълюшънс ЕООД (различни от посочените до момента). В резултат е установен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 4 418,27 лв. главница и 1 471,49 лв. лихви.

В хода на съдебното оспорване на ревизионния акт е допусната съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните и кредитирана от съда (л. 73 л. 88).

След извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за частична незаконосъобразност на процесния ревизионен акт. По отношение на установеното задължение за ДДС в размер на 309,26 лв., съдът е потвърдил констатациите на ревизиращите органи, тъй като фактурите, по които не е признато право на данъчен кредит и са начислени лихви, са с дати на издаване 13.12.2013 г. и 09.01.2014 г., съответно на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС дружеството е могло да ги включи в ДДС дневниците си до м. 12.2014 г., съответно до м. 01.2015 г. Аналогични мотиви са изложени и по второто констатирано нарушение, а именно дружеството е пропуснало в предвидения срок (27.12.2013 г., 24.01.2014 г. и 15.02.2014 г.) да издаде протоколи по чл. 117 от ЗДДС за получени ВОП, като е следвало да ги отрази в ДДС дневниците за данъчните периоди м. 12.2013 г., м. 01.2014 г. и м. 02.2014 г., което е сторено едва през м. 02.2015 г. Не са споделени обаче констатациите на приходната администрация досежно данъка, установен във връзка с издадените на Котара груп ЕООД 3 броя кредитни известия, възлизащ на 11 580,00 лв. Според съда от страна на О. Д. ЕООД са спазени изискванията на чл. 115 от ЗДДС, независимо че по делото не се установява връщане на авансово преведените суми. В този смисъл е съобразено заключението на вещото лице, според което не са отразени счетоводно като постъпил приход получавани от Котара груп ЕООД суми. Мотивирано са отхвърлени и констатациите на приходните органи спрямо издадените към Еж Батименс ООД фактури и тяхното анулиране, тъй като не може да се вменява във вина на ревизираното дружество счетоводното отразяване на фактурите от страна на получателя им. Съобразена е и експертизата, съгласно която О. Д. ЕООД не е получило посочените във фактурите суми и не е ги е отчело като приход. По отношение на 3-те броя кредитни известия, издадени към Евро Сълюшънс ЕООД, съдът е приел, че правилно е установена лихва в размер на 17 431,89 лв., тъй като същите са от дата 30.06.2017 г. и е следвало, на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, да бъдат включени в ДДС дневниците за м. 06.2017 г., което е сторено през м. 12.2020 г. Жалбата на дружеството е отхвърлена и по отношение на установените задължения във връзка с включване на фактура, издадена от Релайънс ЕООД, повторно в Дневника за покупките. По т. 7 от описаните по-горе констатации, съдът е приел, че неправомерно дружеството е ползвало данъчен кредит повторно по фактурата, издадена му от Средногорска роза ЕООД, поради което ревизионният акт е законосъобразен в тази му част. Относно определените задължения за корпоративен данък, при съобразяване с разпоредбите на чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът е приел, че актът следва да бъде потвърден в тази му част.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касаторите пороци.

Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата касационна инстанция и към които препраща на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК.

По касационната жалба на О. Д. ЕООД:

Следва да се отбележи, че в касационната жалба не се сочат каквито и да е конкретни мотиви за противоречие на оспорваната от съдебния акт част с приложимия материален закон. Въпреки това обаче настоящият състав, на основание чл. 218, ал. 2 от АПК, дължи произнасяне.

Правилно съдът е потвърдил ревизионния акт в частта, с която са установени задължения по ЗДДС в размер на 309,26 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит и лихви за забава в размер на 197,07 лв. Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Фактурите са с дати 13.12.2013 г. и 09.01.2014 г., съответно на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС дружеството е могло да ги вкючи в ДДС дневниците си до м. 12.2014 г., съответно до м. 01.2015 г. С включването им през м. 02.2015 г. е нарушена цитираната разпоредба, поради което за дружеството не е налице възможност да упражни законосъобразно правото си на данъчен кредит. Сходно е и правното положение по отношение на декларирани 3 броя протоколи за ВОП. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Според чл. 117, ал. 3 от ЗДДС срокът за издаване на протокол за осъществен ВОП е не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. С оглед цитираната правна уредба правилно административният съд е приел, че в процесния случай това не е сторено, доколкото сроковете за съставяне на протоколите по чл. 117 от ЗДДС са изтекли на 27.12.2013 г., 24.01.2014 г. и 15.02.2014 г., като най-късният момент за включването им в Дневниците по ЗДДС е съответно м. 12.2013 г., м. 01.2014 г. и м. 02.2014 г., а в процесния случай включването им е сторено през м. 02.2015 г. Отново въз основа на пропуснати нормативно предвидени срокове, правомерно са установени задължения във връзка с 3 броя кредитни известия, издадени към Евро Сълюшънс ЕООД. Видно от административната преписка, протоколите са с дата 30.06.2017 г. и е следвало, на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, да бъдат включени в ДДС дневниците за м. 06.2017 г., като поради включването им през м. 12.2020 г. правилно са определени лихви за неправомерното ползване на данъчен кредит. Противоречи на законовата уредба и възможността за повторно упражняване на право на данъчен кредит въз основа на един и същ данъчен документ, поради което правилно съдът е отхвърлил жалбата на О. Д. ЕООД против ревизионния акт, в частта, с която са установени задължения във връзка с фактурите, издадени от Релайънс ЕООД и Средногорска роза ЕООД.

Решението е правилно и в частта за установения корпоративен данък, като е постановено при съобразяване с обстоятелството, че в тази ѝ част ревизията е проведена по особените правила, регламентирани в чл. 122 и сл. от ДОПК, а размерът на установените задължения се потвърждава от експертизата на вещото лице.

Неоснователни са и твърденията за недължимост на установените задължения за лихви на основание чл. 111, б. в от ЗЗД. Установените лихви са такива за публични задължения, поради което приложение намира специалната норма на чл. 171 от ДОПК.

По касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП:

Не противоречи на относимите разпоредби на ЗДДС, по-конкретно на чл. 115 и чл. 116 от ЗДДС, изводът на административния съд, според който определените задължения на дружеството във връзка с 3 броя кредитни известия към Котара груп ЕООД се явяват незаконосъобразни. Това е така, тъй като, видно от експертизата, О. Д. ЕООД не е получило плащания по издадените фактури, т.е. не е отчело приходи, именно поради което и не следва да се изисква връщане на авансово преведени суми. Същите правни съображения са относими и спрямо Еж Батименс ООД, тъй като отново не е установено плащане. Фактът, че вместо кредитно известие е съставен протокол, не може да обоснове законосъобразност на изводите на приходната администрация. Достигайки до този извод, съдът е постановил правилен и обоснован съдебен акт, кореспондиращ с приложимата правна уредба и дадените задължителни указания на ВАС и цитираната в решението практика на СЕС.

С оглед изложеното, решението на административния съд е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила.

По разноските:

При този изход на спора и навременна претенция, се следват разноски за юрисконсултско възнагарждение в полза на приходната администрация, възлизащо на 2 937,69 лв. съгласно чл. 161, ал. 1, изречение второ и трето от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, при отчитане общия материален интерес по спора в размер на 66 218,71 лв. и отхвърлената част от жалбата на дружеството, равняваща се на 32 707,90 лв.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,