Решение № 747 от 24.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика (Д ОДОП София) при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощен юрисконсулт, срещу Решение 3030 от 04.05.2022 г., постановено по адм. д. 50 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение, по жалбата на Съни Травел Клуб ЕООД, с [ЕИК], е отменен Ревизионен акт Р-22222520001969-091-001 от 28.08.2020 г. (РА), издаден от С. Георгиева орган, възложил ревизията и Т. Петрушев ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1726 от 13.11.2020 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта на установения резултат по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м. 12.2019 г., като жалбата на дружеството е отхвърлена в останалата част относно частта от РА за установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. 01.2020 г. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на настоящия ответник по касация сума в размер на 5526,00 лв. за сторените по делото разноски. В касационната жалба и нейното допълнение се твърди, че Решение 3030 от 04.05.2022 г., постановено по адм. д. 50 по описа на АССГ за 2021 г. в обжалваната част е неправилно поради противоречието му с материалния закон, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а предвид изложеното в нея и поради необосноваността му касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва се направеният от първоинстанционния съд правен извод, че съобразно критериите в Решение от 11.06.2020 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-146/2019 г. и Решение от 03.06.2019 г. на СЕС по дело С-242/18, Съни Травел Клуб ЕООД в пълнота е доказал относимите към казуса факти несъбираемост на вземането, предмет на процесното кредитно известие (КИ), тоест че задължението по фактурите, за които е издадено то, няма да бъде платено. В този смисъл касационният жалбоподател оспорва наличието на основание за издаване на посоченото КИ в контекста на разпоредбата на чл. 90, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). Позовава се на практика на СЕС, както и на положението, че ответникът по касация не се е възползвал от правото си да избере специалния режим на касова отчетност (чл. 151а ЗДДС). Поддържа становище за неприложимост на прякото прилагане на разпоредбата на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО. Твърди също така, че в нарушение на съдопроизводствените правила първоинстанционният съд не обсъдил всички приети по делото доказателства, поради което не изяснил в цялост фактическата обстановка. Последното било причина за приемане на погрешни фактически изводи и неправилно приложение на материалния закон. Оспорва се изводът на съда, че Съни Травел Клуб ЕООД би участвало при разпределение на масата на несъстоятелността в производството по несъстоятелност на Thomas Cook Gmbh. Предвид изложеното, поддържа се становище, че съдът неправилно възприел тезата, че спорното КИ е издадено при наличието на фактически и правни основания за това, а не само с цел създаване на формално документално основание за претендиране на сторнирания с него данък на основание дерогирана от Република България разпоредба от Директива 2006/112/ЕО, респективно за намаляване на резултата по ЗДДС за м. 11.2019 г. и за м. 01.2020 г. представляващ деклариран данък за възстановяване. Отделно от горното, според касационния жалбоподател, събраните по делото доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) установяват, че Съни Травел Клуб ЕООД било наясно с финансовото положение на групата Томас Кук, което било публична информация, и е получило плащане в пълен размер на целия дължим ДДС под формата на частични плащания за извършените доставки. В този смисъл дружеството не било ощетено от гледна точка на вероятността начисленият данък да остане изцяло за негова сметка, а за него оставала само търговската загуба от частичното неизпълнение на договора. Последната последица обаче, според касационния жалбоподател, не влиза в приложното поле на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО. По изложените съображения се иска отмяната на съдебното решение в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА в отменената от първоинстанционния съд част. Претендират се сторените разноски за двете съдебни инстанции държавна такса за касационното оспорване и юрисконсултски възнаграждения. В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалба и допълнението към нея се поддържат чрез упълномощен юрисконсулт. По същество се иска отмяната на съдебното решение в обжалваната част и отхвърляне на предявената жалба срещу РА в отменената от първоинстанционния съд част. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски за първоинстанционното производство и за касационното производство. Ответникът Съни Травел Клуб ЕООД оспорва касационната жалба и допълнението към нея в представен по делото писмен отговор. В съдебното заседание пред настоящия съд се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име оспорва касационната жалба и нейното допълнение, а по същество моли съдебното решение в обжалваната част да остане в сила. Претендира разноски за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Позовава се на съдебна практика на Върховния административен съд. Решение 3030 от 04.05.2022 г., постановено по адм. д. 50 по описа на АССГ за 2021 г. не е обжалвано от Съни Травел Клуб ЕООД в частта, с която жалбата на дружеството срещу РА е отхвърлена относно установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. 01.2020 г., предвид което в тази част то не е предмет на касационна проверка. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение в обжалваната част на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22222520001969-091-001 от 28.08.2020 г., издаден от С. Георгиева орган, възложил ревизията и Т. Петрушев ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1726 от 13.11.2020 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден от компетентен орган в съответствие с изискванията на чл. 119, ал. 2 и чл. 118, ал. 2 ДОПК и приетите по делото Заповед РД-01-5 от 03.01.2017 г. на директора на Териториална дирекция (ТД) на НАП София. Изложил съображения, че ревизионният доклад (РД) и РА са издадени от компетентен за целта орган на приходната администрация, както и че ревизионното производство е извършено от компетентни за целта органи, при спазване на процесуалните правила, вкл. относно срока за издаване на РА и на РД. Съдът приел, че РА е издаден в съответната форма, подписан е от органи по приходите, които притежават валиден електронен подпис, съдържа необходимите реквизити и съответства на закона, доколкото е издаден след като ревизиращият екип е изследвал всички факти и обстоятелства от значение за доказване настъпването на данъчно събитие и преценка на законовите предпоставки (фактически и правни основания) за издаване на процесното КИ. Според приетото от съда, безспорни са фактите, относими към материалната законосъобразност на процесния РА, а именно: настоящият ответник по касация подал за м. 12.2019 г. справка декларация (СД) на 13.01.2020 г. с резултат - данък за възстановяване в размер на 133127,86 лв. През данъчен период м. 12.2019 г. в дневниците за продажби по ЗДДС и в СД за ДДС на ревизираното лице е отразено КИ А500024481 от 02.12.2019 г. с данъчна основа - -1456580,60 лв. и начислен ДДС в размер на -131092,25 лв., издадено към Thomas Cook Gmbh. За м. 01.2020 г. дружеството е подало СД на 12.02.2020 г. с резултат - данък за възстановяване в размер на 27998,30 лв., който участва в процедурата, възникнала в предходния месец, а за м. 02.2020 г. - подало СД с резултат - данък за възстановяване в размер на 76260,43 лв. В клетка 80 от СД за ДДС е посочена сума за възстановяване в размер на 237386,59 лв. за тримесечния период, който приключва през м. 02.2020 г. Установено е от съда, че в хода на ревизията от ревизираното лице били представени: КИ от 02.12.2019 г.; дебитно известие (ДИ) от 31.01.2020 г.; фактури, издадени от него на Thomas Cook Gmbh с предмет на доставката предоставени нощувки и с данъчна основа по всички 259 фактури, във връзка с които е издадено КИ в общ размер на 5917252,69 лв., начислен ДДС в общ размер на 532552,68 лв.; ваучери за хотелско настаняване, в които са посочени имената на лицата и броят на нощувките; договор; писмени обяснения; документи, удостоверяващи извършените разплащания; справки за извършените разплащания и за фактурите, във връзка с които е издадено КИ; оборотни ведомости за м. 12.2019 г., м. 01.2020 г. и м. 02.2020 г. Установено било, че всички 259 фактури са отразени в дневниците за продажби по ЗДДС на дружеството и в подадените СД по ДДС в клетка 13 Данъчна основа на облагаемите доставки със ставка 9% в съответните данъчни периоди и данъкът е начислен. Фактурите и ваучерите за хотелско настаняване са издадени във връзка с договор за хотелско настаняване, сключен на 13.06.2018 г. между Съни Травел Клуб ЕООД, в качеството му на изпълнител и Thomas Cook Gmbh, в качеството му на възложител. Съдът установил, че КИ от 02.12.2019 г. е с посочено основание чл. 90, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 относно общата система на ДДС" и е издадено на Thomas Cook Gmbh. От банковите извлечения и справки за извършените плащания било видно, че получените суми във връзка с фактурите са в общ размер на 4849427,32 лв., като е налице остатък за доплащане в размер на 1600378,05 лв. (6449805,37 лв. - 4849427,32 лв.), а след подробен анализ на издадените фактури, получените и очаквани плащания, неплатените суми по фактурите са в общ размер на 1580521,31 лв. (с включен ДДС). Вследствие на издаденото КИ от 02.12.2019 г. начисленият ДДС за данъчен период м. 12.2019 г. е в размер по-малък със 131092,25 лв. Във връзка с предписанието по чл. 90, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО приходните органи приели, че допуснатата дерогация позволява Република България да не прилага във вътрешното си законодателство частта от разпоредбата, касаеща пълното и частичното неплащане, а в националното законодателство намаляването на данъчната основа е регламентирано в чл. 115 ЗДДС. При съобразяване, че услугите по хотелско настаняване са действително извършени, налице е възникнало данъчно събитие по реда на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и цената по фактурите не е намалявана след извършването на услугите, бил направен извод, че не е налице основание за намаляване на данъчната основа и такова за издаване на процесното КИ. Поради установена неточност при формирането на сумата по КИ, която дружеството обвързва с неплатени суми по фактурите и размера на неплатените суми, то издало ДИ от 31.01.2020 г. с данъчна основа 6561,04 лв. и начислен ДДС в размер на 590,49 лв. С него било премахнато влиянието на посочената неточност, като с така направената корекция, данъкът по КИ е в размер на 130501,76 лв. Въз основа на приетите по делото доказателства първоинстанционният съд приел, че Thomas Cook Gmbh е дружество, учредено и съществуващо съгласно законите на Германия. Въз основа на удостоверение по § 40, ал. 1. изр. 2 от Закона за дружествата с ограничена отговорност, съдът установил, че едноличен собственик на капитала на Thomas Cook Gmbh е Thomas Cook Group FLC - дружество, учредено и съществуващо съгласно законите на Великобритания. Установено било също така, че с влязло в сила Определение от 27.11.2019 г. Районен съд Бад Хомбург фон дер Хьое открил производство по несъстоятелност на Thomas Cook Gmbh по причина неплатежоспособността на длъжника. Прието било също така, че е налице недостатъчност на масата на несъстоятелността, като тя няма да е достатъчна за изпълнението на изискуеми, респективно ставащи изискуеми в бъдеще други задължения. С определения на Районен съд Бад Хомбург фон дер Хьое от 27.11.2019 г. са открити производства по несъстоятелност и за двете дъщерни дружества на Thomas Cook Gmbh Томас Кук Туристик Гмбх и Бухер и Ьогер Туре Гмбх. Съгласно информационна справка за Tомас Кук Груп ПЛС и дъщерни дружества, както и от извлечението от информационния портал за кредитори на несъстоятелността, е установено, че на 23.09.2019 г. е открито производство по несъстоятелност на 26 дружества от групата, а на 08.11.2019 г. е открито производство по несъстоятелност за още 27 дружества от групата. Вземанията на Съни Травел Клуб ЕООД пo фактурите, издадени на Thomas Cook Gmbh, които са необезпечени, са предявени в производствата по несъстоятелността на дружествата от групата съгласно представените форма за доказване на вземания, потвърждение за получаване на молба в производството по несъстоятелност и извлечение от списъка на всички заявени и проверени от синдика вземания, които са оспорени от него. Съдът съобразил и това, че съгласно официален доклад на синдика на Томас Кук Груп ПЛС общата стойност на задълженията на дружествата от групата се оценява на около 9 милиарда британски лири, а прогнозираната обща сума от реализация на активите е между 176 млн. и 244 млн. британски лири, от които следва да бъдат приспаднати разходите за реализирането им. По делото е прието като неоспорено заключението на ССЕ, което съдът кредитирал като обективно и компетентно изготвено. Според него показателите за ликвидност на Thomas Cook Gmbh и на цялата група са силно влошени и показват невъзможността на дружеството, без допълнително финансиране, да покрива краткосрочните си задължения с наличните си краткотрайни активи. Посочено е, че дори при едно сравнително нереалистично допускане, че всички текущи активи ще бъдат превърнати в парични средства, дружеството ще може да погаси до 48 % от текущите си задължения. Въз основа на данните за финансовото състояние на Thomas Cook Gmbh експертизата е приела, че то е силно влошено, като се наблюдава много ниска ликвидност и много висока отрицателна стойност на собствения капитал. Превишението на пасивите над активите има за последица трайна неплатежоспособност и може да се направи обосновано предположение, че процедурата по несъстоятелност ще завърши с много ниска степен на удовлетворяване на кредиторите на несъстоятелността и то преди всичко на обезпечените такива. Експертизата е приела, че необезпечените вземания, в състава на които са включени и процесните, ще останат неудовлетворени, поради което е определила коефициент на редукция на вземанията на жалбоподателя по издадените фактури към Thomas Cook Gmbh в размер на 100 %. Направено е заключение, че пазарната стойност на необезпечените вземания по фактури за услуги, издадени от Съни Травел Клуб ЕООД към Thomas Cook Gmbh е в размер на 0,00 лв. при използван счетоводен, икономически подход, основан на данните по делото. Според заявеното от вещото лице, за да бъдат продадени, процесните вземания следва да са събираеми до някаква степен. Съдът приел за установено, че вземанията на Съни Травел Клуб ЕООД от двете дъщерни дружества, посочени по горе, също обявени в несъстоятелност, са необезпечени вземания, а то е хирографарен кредитор, като е предявило вземанията си в производството по несъстоятелността, в което дори привилегированите вземания на държавата, данъчните, на синдиците, на съда и други, няма да могат да бъдат покрити. Съдът направил извод, че Съни Травел Клуб ЕООД е предявило вземанията си в производството по несъстоятелността. За безспорно приел от заключението на вещото лице и всички останали доказателства по делото за финансовото състояние и докладите за масата на несъстоятелността, че няма никаква вероятност тези вземания да бъдат удовлетворени в никаква степен. Във връзка с това, съдът съобразил взетото предвид от вещото лице относно производствата по несъстоятелност на дружествата Thomas Cook Gmbh и Томас Кук Груп. Съобразил и това, че фактурите са издадени на Thomas Cook Gmbh, което съгласно договора от 13.06.2018 г. представлява дружествата Томас Кук Туристик Гмбх. и Бухер и Ьогер Туре Гмбх, също в несъстоятелност, дъщерни дружества на Thomas Cook Gmbh, поради което счел, че данните за консолидираните отчети на последното дружество са от значение и за дъщерните дружества. Предвид това изложил съображения, че изводите, че евентуалните постъпления от реализация на активи на групата дружества Томас Кук ще покрият в много малка степен (по-малко от 20%) нетния финансов дълг, крайно недостатъчната маса на несъстоятелността, с която се очаквало да бъдат удовлетворени частично вземанията на обезпечените кредитори били относими и към двете дъщерни дружества. Приел, че въпрос на спор между синдика и Съни Травел Клуб ЕООД е към кое точно производство по несъстоятелност ще бъдат приети вземанията му. Въз основа на така установеното и заключението на ССЕ, първоинстанционният съд направил извод, че в случая не е налице несигурност, че вземането на настоящия ответник по касация от масата на несъстоятелността може да бъде платено частично или изцяло и в какъв период напред, а може да се направи категоричен извод, че няма да бъде платено, тоест касае се за несъбираемо вземане. В тази връзка посочил, че в съответствие с указаната му доказателствена тежест (вж. Решение от 11.06.2020 г. на СЕС по дело С-146/2019, т. 43) Съни Травел Клуб ЕООД в пълнота е доказал относимите към казуса факти несъбираемост на вземането, предмет на КИ. В този смисъл приел, че е налице спор по приложението на материалния закон - налице ли е основание за издаване на процесното КИ съобразно разпоредбата на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО. Съдът съобразил разпоредбите на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО и Решение на Съда от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18, в което е дадено тълкуване на тази разпоредба, в това число в контекста на неплащане на данъчната основа. Посочил, че в националното право не е предвидено правно основание за намаляването на данъчната основа при пълно или частично неплащане, като по чл. 115 ЗДДС е предвидено намаляване на данъчната основа единствено при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката. Обосновал становище, че в казуса Съни Травел Клуб ЕООД изтъква и доказва, че задължението по фактурите, за които е издадено КИ, няма да бъде платено, въпреки приетото от директора на Д ОДОП София, че е недоказано предявяването на вземането, както и това, че то няма да бъде удовлетворено в производството по несъстоятелност. Като взел предвид задължителното тълкуване, дадено от СЕС по посоченото решение, вкл. приетото в мотивите му по т. 61, т. 62 и т. 65, както и приетото в мотивите по т. 21 и т. 22 от Решение от 23.11.2017 г. на СЕС по дело С-246/16, първоинстанционният съд направил извод, че СЕС изключва дерогация на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО в случаите, когато е налице несъбираемост на данъчната основа по фактурата, но и в случаите на несигурност относно събирането на дължимите суми. Приел, че в този случай преценката дали е налице такава хипотеза следва да се извърши въз основа на доказателствата, представени от данъчно задълженото лице относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането и в зависимост от особеностите на приложимия национален закон. Формирал извод, че в случая е налице хипотезата на несъбираемост на данъчната основа, поради което корекцията - в намаление, чрез издаването на КИ, следва да бъде направена, като е допустимо като правно основание за тази корекция да се посочи чл. 90, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО. За този извод съдът се позовал и на Решение от 11 юни 2020 г. на СЕС по дело SCT d.d., в несъстоятелност, С-146/19 - т. 49 и т. 50. Приел, че доколкото задължението да се намали данъчната основа по посочената разпоредба има точен и безусловен характер и директен ефект, на основание цитираната съдебна практика за приложимостта на посоченото намаляване в казуса по делото - поради несъбираемост на вземането му от дружествата в несъстоятелност, то националният съд следва да остави неприложен чл.115 ЗДДС относно изрично предвидените основания за издаването на КИ. В тази връзка се позовал на посочено по т. 48 от Решение от 11 юни 2020 г. на СЕС по дело SCT d.d., в несъстоятелност, С-146/19, а именно: "Ако не може да тълкува националната правна уредба в съответствие с изискванията на правото на Съюза, националният съд, сезиран в рамките на своята компетентност, в качеството си на орган на държава членка е длъжен в разглеждания от него спор да не прилага националните разпоредби, противоречащи на разпоредба от правото на Съюза с директен ефект." Предвид всичко така изложено, съдът направил извод, че правилно и в съответствие с даденото задължително тълкуване на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО с процесното КИ Съни Травел Клуб ЕООД е намалило данъчната основа и съответно начисления ДДС по неплатени фактури и за вземания, които са несъбираеми в производството по несъстоятелност на получателя на услугите. Съдът намерил за неоснователен и довода на директора на Д ОДОП - София, че дружеството не е проявило грижата на добрия търговец като е издало фактури и след като е обявена неплатежоспособността на търговеца. В тази връзка съобразил, че всички издадени фактури касаят действително предоставени туристически услуги, като загубите от търговската дейност - данъчната основа по неплатените фактури остават като загуба на дружеството. В казуса по делото то претендира да не бъде утежнявано с данъка по тези доставки, като изтъква, че се касае за незначителен спрямо общия брой фактури, издадени след като публично е оповестена информацията за финансовото състояние на групата немски дружества Томас Кук. Съдът съобразил, че през м. октомври и м. ноември са издадени общо 20 фактури и в периода до 26.11.2019 г., които като сума съставляват под 1 % от всички издадени фактури по договора от 13.08.2018 г. С определение от 27.11.2019 г. компетентният съд по несъстоятелността е обявил неплатежоспособността на трите немски дружества и открил производство по несъстоятелност, но издаването на фактурата съставлява искане за плащане до получателя на услугата и основание да бъдат предявени като вземания в производството по несъстоятелност. Съни Травел Клуб ЕООД е изпълнило задълженията си по сключения договор от 13.06.2018 г. изцяло, като той частично не е изпълнен от Томас Кук. Ето защо съдът приел, че обстоятелството, че Съни Травел Клуб ЕООД е приело да изпълни изцяло договорните си задължения преди датата на решението на съда по несъстоятелността, не може да се приеме като злоупотреба или непроявена грижа на добрия търговец от страна на това дружество. Предвид всичко така изложено, съдът направил извод, че РА в оспорената част за извършена корекция на декларирания резултат по СД за м. 12.2019 г. е издаден в нарушение на материалния закон, поради което го отменил. Приел, че резултатът за този данъчен период следва да остане както е деклариран от дружеството, в това число предвид корекцията на процесното КИ с ДИ. Искането за отмяна на РА в частта за извършени корекции за м. 01.2020 г. съдът отхвърлил, като в тази част решението не е предмет на проверка в настоящото производство. Предвид изхода на спора, с решението, в полза на настоящия ответник по касация е присъдена сума в размер на 5526,00 лв. за сторените по делото разноски. Решението в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно. Пред касационната инстанция спорът е относно правилността на извода на първоинстанционния съд за несъбираемост на процесните вземания и относно законосъобразното издаване на процесното КИ с позоваване на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО като негово правно основание. Направените от първоинстанционния съд изводи са обстоятелствено изложени и са обосновани на приобщените по делото писмени доказателства и заключението на ССЕ, прието в хода на производството пред АССГ. В резултат, след тяхното правилно обсъждане и преценка, съдът е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, в отменената с обжалваното решение част, който е съответен на материалния закон. Неоснователни са всички оплаквания на касационния жалбоподател. Неоснователно се възразява от касационния жалбоподател срещу извода на съда по приложението на материалния закон - че е налице основание за издаване на посоченото КИ в контекста на ползващата се с директен ефект разпоредба на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО и за това, че съобразно критериите в Решение от 11.06.2020 г. на СЕС по дело С-146/19 г. и Решение от 03.06.2019 г. на СЕС по дело С-242/18, Съни Травел Клуб ЕООД в пълнота е доказало относимите към казуса факти несъбираемост на вземането, предмет на КИ. При действието на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО държавите-членки (ДЧ) определят условията, при които се намалява основата в случаите на разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката. Разпоредбата е проявление на принципа на посочената директива, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от което следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (вж. т. 29 от решението на СЕС по дело С-627/17). Извън ограниченията по чл. 90, пар. 1 и по чл. 273, тази директива не уточнява условията и задълженията, които ДЧ могат да предвидят, поради което формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица, за да намалят данъчната основа, са в пределите на свободна преценка на отделните държави (т. 32 от цитираното решение). Тези формалности следва да бъдат ограничени до такива, позволяващи да се докаже, че след сключването на сделката няма да бъде получена изцяло или отчасти насрещната престация (т. 34, пак там). С чл. 90, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО е установено право на ДЧ да дерогират пар. 1 в хипотезите на пълно или частично неплащане. Националното ни позитивно право не съдържа регламентация за намаляване на основата при пълно или частично неплащане. Възможността за корекция е уредена в чл. 115 ЗДДС и е ограничена до случаите на разваляне на доставката. Правилно съдът е съобразил, че страната е упражнила възможността си да дерогира от задължението за намаляване на основата в случай на неплащане (в този смисъл решението на СЕС по дело С-242/18, т. 61) възможността за дерогация цели да се преодолее несигурността, свързана със събиране на дължимите суми (т. 65). Същевременно, както е съобразил и съставът на АССГ, в съответствие с принципа на данъчен неутралитет тази несигурност може да има за последица временното ограничаване на правото на данъчно задълженото лице на намаляване на данъчната основа до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо (т. 62, изр. 1 от същото решение на СЕС). Установената по делото и възприета от съда несъбираемост на вземането преодолява дерогацията от чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, направена с ограничението за корекция по чл. 115 ЗДДС. Ето защо, при възникване на преодоляващото дерогацията право, както е в казуса, този ред за корекция (намаляване на данъчната основа за несъбраното и несъбираемо вземане) е приложим. Предвид това и по подробно изложените и обосновани с разрешенията, дадени от СЕС в приложимата му към настоящия казус и цитирана в първоинстанционното решение практика, направената корекция на данъчната основа с издаването на процесното КИ се явява законосъобразно извършена. В тази връзка в Решение 1726 от 13.11.2020 г. правилно директорът на Д ОДОП София приема, че предвид изразеното от СЕС тълкуване (т. 21 и т. 23 от Решение по дело С-246/16), недопустимостта за корекция на данъчната основа при неплащане по доставката не може да се разпростре извън съществуващата несигурност относно плащането и при окончателна несъбираемост на вземането. Също така, пак там, основателно е отбелязано, че евентуалната несъбираемост може да бъде доказана, без да е необходимо регламентирането на допълнителни изисквания относно доказателства и процедури. Извън хипотезата на окончателна несъбираемост на вземането, релевантен за правото на възстановяване на платения от доставчика ДДС е фактът на вероятната по голяма продължителност на неплащането (вж. т. 62, изр. 3 от решение на СЕС по дело С-242/18). Несигурността за плащане е относима, тъй като и при неокончателна несъбираемост е обременително за данъчнозадълженото лице да обезпечава предварително финансиране на ДДС като го събира за сметка на държавата. Значимо се явява плащането на данъка от доставчика и отсъстващата насрещна престация на получателя. Те сочат на нарушаване на забраната данъчната администрация да събере ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (т. 13 от решението на СЕС по дело С-246/16). Съществуващата възможност да настъпи последващо плащане не засяга фиска, тъй като би се явило основание за увеличаване на данъчната основа (вж. т. 62, изр. 2 от решение на СЕС по дело С-242/18). Отделно от горното, като се позовава на приложимата към казуса практика на СЕС, вкл. във връзка с приложение на разпоредбата на чл. 151а ЗДДС, касационният жалбоподател не отчита някои установени по делото фактически положения, а и неустановени такива, свързани с преценка наличието на условията за нейното приложение, съобразяването на което дава основание да се направи извод за неоснователност на оплакванията му в тази част. Във връзка с така посоченото, не се споделя поддържаната от касационния жалбоподател теза, че установеният законов механизъм за защита при дерогация от чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО по силата на пар. 2 от тази разпоредба - въведеният специален режим за касова отчетност на ДДС, е приложим към казуса и че ответникът по касация не се е възползвал от правото си да избере този режим. Това е една констатация без да е обсъдена приложимостта на разпоредбата спрямо Съни Травел Клуб ЕООД за целите на казуса, респективно правните последици в случай, че тази разпоредба, с която се сочи, че е въведен механизъм за защита, не е приложима към него. В този смисъл, фактът, че Съни Травел Клуб ЕООД не е направило избор по чл. 151а ЗДДС да прилага режим за касова отчетност след получаване на разрешение от органите на НАП, се явява неотносим за правилното разрешаване на настоящия спор по същество. Доводът за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в необсъждане на всички приети по делото доказателства, което да е станало причина за неизясняване в цялост на фактическата обстановка във връзка с вземанията на ответника по касация по процесните фактури, предявяването им в производството по несъстоятелността, оспорванията от синдика (което, предвид мотивите за това, би могла да е предмет на търговски спор) не съдържа необходимата конкретика както относно необсъдените доказателства, така и относно релевантните факти, които касационният жалбоподател твърди, че са останали неизяснени. Относно основанието за оспорванията от синдика, въпреки позоваването именно на него от страна на ответника в първоинстанционното производство, а и в касационната жалба, яснота няма. Приетите по делото доказателства, вкл. тези представени още в хода на ревизията са били поставени на вниманието на съда, който ги е обсъдил самостоятелно, а и в контекста на приетото без оспорване заключение на ССЕ. Съгласно неговата Заключителна част пазарната стойност на необезпечените вземания по процесните фактури е в размер на 0,00 лв. Според посоченото от синдика масата на несъстоятелността е недостатъчна, а длъжникът е неплатежоспособен. Пак в неговото писмо от 20.09.2021 г. е посочено, че очакваната продължителност на производството по несъстоятелност не може да се предвиди, но може да се очаква, че то ще продължи няколко години. Към този момент не се очаква недостигът на масата на несъстоятелността да бъде преодолян и плащането на квоти да бъде възможно. Вярно е твърдението, направено в касационната жалба, че Съни Травел Клуб ЕООД по своя инициатива е предприело действия по документиране анулиране на вземанията си по част от фактурите с издаване на КИ, но този подход не е незаконосъобразен. Затова, като по същество е приел именно това, първоинстанционният съд не е допуснал порок в решаващата си дейност и направените в неин резултат изводи. Неотносими към тази преценка са обстоятелствата, на които касационният жалбоподател е придал тежест влошаване на финансовата ситуация на групата Томас Кук през 2019 г. (предвид това, че договорът е от 2018 г.) и заплащането на голяма част от хотелиерските услуги, което според него е равнозначно на заплащане размера на претендирания за намаляване данък, респективно неговото обезпечаване. Както съвсем основателно твърди ответникът по касация, горното разбиране не съответства на механизма на ДДС, а възприемането му би причислило по последица този данък към преките данъци въпреки природата му на косвен такъв. Също така без основание касационният жалбоподател обръща внимание на това, че въпреки издаденото КИ, се правят усилия за събирането на вземанията. В тази насока беше посочено по горе, че евентуалното плащане би било основание за увеличаване на данъчната основа. Възражението, че ответникът по касация бил наясно с финансовото положение на групата Томас Кук, но продължил издаването на фактурите, с което касационният жалбоподател се домогва да обоснове недобросъвестност, не води на различни от направените от първоинстанционния съд изводи. За установяване основателността на това твърдение доказателствената тежест е била на ответника в първоинстанционното производство, но доказателства за това не са приведени. Наред с това, с издаването на процесното КИ Съни Травел Клуб ЕООД не е постигнал данъчно предимство, доколкото същинската цел на сделките, за които няма спор, че са действителни, не е постигането на такова. По изложените по-горе съображения решението на АССГ в обжалваната част следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, направеното искане от ответника по касационната жалба за присъждане на сторените разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство и представените доказателства, НАП следва да бъде осъдена да заплати на Съни Травел Клуб ЕООД сума в размер на 4602,00 лв. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение