Решение № 5982 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10911/2013 г.

Решение № 5982 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10911/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството по делото е образувано по две касационни жалби на "Краси" ЕООД и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") против решение № 356/28.06.2013 г., постановено по адм. д. 1149/2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, поправено с решение № 395/26.07.2013 г., постановено по същото дело. "Краси" ЕООД оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 041101864/3.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 580/29.10.2012 г. на ДД "ОДОП", а именно относно: 1. отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 38122,37 лв. по данъчни фактури № 2822/30.09.2008 г., № 2913/18.10.2008 г. и № 4856/6.11.2009 г., издадени от "Спринк" ЕООД; 2. извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 130 382,64 лв., представляваща сбора от основите на фактури № 1318/11.04.2008 г., № 1372/23.04.2008 г., № 1386/24.04.2008 г. и № 1409/2.05.2008 г., издадени от "Сима" ЕООД и 3. извършено увеличение на финансовия резултат за 2009 г. на основание, чл. 16, ал. 1, респ. чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 168 797 лв., представляваща основата по фактура № 3383/6.01.2009 г., издадена от "Спринк" ЕООД. Касационният жалбоподател "Краси" ЕООД оспорва частично съдебното решение като твърди, че в оспорената от него част то е неправилно поради противоречие с приложимия материален закон и необоснованост- касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменена оспорената част от съдебното решение и бъде постановено друго, с което да бъде отменен изцяло РА. Съображения в подкрепа на искането си за отмяна на оспорената част от съдебното решение са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба ДД "ОДОП", редовно призован за съдебно заседание не е изпратил представител, но е изразил подробно становище за неоснователност на касационната жалба на "Краси" ЕООД в писмен отговор. ДД "ОДОП" е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е отменен РА № 041101864/3.08.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 580/29.10.2012 г. на ДД "ОДОП", а именно относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008 г. със сумата 117 120,40 лв., представляваща отчетени разходи по фактури № 2822/30.09.2008 г. и № 2913/18.10.2008 г. на "Спринк" ЕООД. Твърди, че в тази част решението на административния съд е необосновано и неправилно, поради съществено нарушение на материалноправните норми и на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба "Краси" ЕООД я оспорва в открито съдебно заседание. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество са касационната жалба на "Краси" ЕООД е неоснователна, а на ДД "ОДОП" е основателна. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, издаден след надлежно възложена и проведена ревизия по общия ред, като само в частта, с която е увеличен финансовия резултат за 2008 г. със сумата 117 120,40 лв., представляваща отчетени разходи по фактури № 2822/30.09.2008 г. и № 2913/18.10.2008 г. на "Спринк" ЕООД е допуснато нарушение на материалния закон. Според решаващият съд в тази част органите по приходите неоснователно са приели, че разходите по двете фактури са документално необосновани, защото счетоводните документи съдържат достатъчно данни, от които при съвкупна преценка с останалите налични документи и счетоводни записвания, да се установи предмета на счетоводната операция и да се установи, че разходите са реално извършени за целите на икономическата дейност на ревизираното лице. По отношение на същите две фактури и фактура № 4856/6.11.2009 г., издадена също от "Спринк " ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 от ЗДДС във връзка с чл. 71, ал. 1 от ЗДДС, респективно чл. 226, т. 6 и т. 7 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата) като се е позовал на решения на Съда на Европейския съюз (СЕС), съдържащи тълкуване на общностни норми. Като допълнителни аргументи за пълнота на изложението АС - Велико Търново по отношение на тези фактури е изложил съображения, че от събраните по делото доказателства, не може да се обоснове друго основание за отказ да бъде признато декларираното право на приспадане, а именно "нереалност на доставките", "манипулиране на документи", "недобросъвестност у получателя на доставките" или "измама". В останалата спорна част от РА, а именно относно приложението на ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите не са допуснали нарушение на материалния закон и правилно са извършили увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице "Краси" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2008 г. със сумата 130382,64 лв., представляваща сбора от основите на фактури № 1318/11.04.2008 г., № 1372/23.04.2008 г., № 1386/24.04.2008 г. и № 1409/2.05.2008 г., издадени от "Сима" ЕООД и на основание, чл. 16, ал. 1, респ. чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2009 г. със сумата 168 797 лв., представляваща основата по фактура № 3383/6.01.2009 г., издадена от "Спринк" ЕООД. Предмет на тези фактури е гориво, но от доказателствата по делото административният съд е приел, че не се установява използването му за икономическата дейност на ревизираното лице, включително и на какви приходи се съотнасят отчетените с тези фактури разходи, за да е възможно неутрализиране на непризнаването на разходите в приложимата редакция на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Краси" ЕООД и незаконосъобразно в останалата част. По касационната жалба на "Краси" ЕООД: По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на административният съд е изложил подробни мотиви относно установената от него фактическа обстановка, според която трите спорни данъчни фактури, издадени от "Спринк " ЕООД не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 от ЗДДС във връзка с чл. 71, ал. 1 от ЗДДС, респективно чл. 226, т. 6 и т. 7 от Директивата. Този извод на АС - Велико Търново е правилен и в съответствие с материалния закон, поради което не може да се възприемат доводите, че противоречи на Тълкувателно решение № 5/2004 г. на Върховния административен съд, защото от съдържащите се във фактурата реквизити не е възможно да се извлекат достатъчно данни за стопанската операция. Видно от съдържанието на тези три фактури описанието на предмета на стопанската операция е неконкретен, неясен, липсва точна индивидуализация и дори е налице вътрешно противоречие. Вписаният предмет "СС материали с-ка 3025 - 1 бр." не позволява да се установи количеството и вида на стоката, предмет на доставките, защото едновременно е записано "материали", което е в множествено число, но и един брой като количество. Липсва описание и на вида или предназначението на материалите, разфасовки, обемни или теглови единици, поради което действително следва да се приеме за установено, че фактурите не отговарят на изискванията относно необходимото минимално съдържание на данъчния документ, формулирани от националният законодател в чл. 114 от ЗДДС в съответствие с нормата на чл. 226 от Директивата. По изложените съображения в тази част от касационната жалба на "част и поради липса на конкретни касационни оплаквания в относно мотивите на АС-Велико Търново относно липсата на други основания за отказ да бъде признато право на данъчен кредит, не следва да бъде осъществяван и допълнителен подробен анализ на съдебното решение в тази част. Само за пълнота на изложението и поради доводите за несъответствие на изводите на първоинстанционния съд при анализа по две от спорните фактури (№ 2822/30.09.2008 г. и № 2913/18.10.2008 г. на "Спринк" ЕООД) в частта по ЗДДС и по ЗКПО, касационната инстанция намира, че следва изрично да бъде посочено, че не споделя принципно правилните, но неотносими пряко към спора допълнителните аргументи на АС - Велико Търново в частта по ЗДДС. Подробни съображения за неправилност на изводите относно наличието на достатъчно доказателства за извършване на разходи по тези фактури следва да бъдат изложени в частта, свързана с проверка правилността на съдебното решение от гледна точка приложението на по ЗКПО по касационната жалба на ДД "ОДОП". По отношение останалата спорна част от РА, а именно относно приложението на ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. касационната инстанция намира, че органите по приходите не са допуснали нарушение на материалния закон и правилно са извършили увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице "Краси" ЕООД. По отношение сумата 130 382,64 лв., представляваща сбора от основите на фактури № 1318/11.04.2008 г., № 1372/23.04.2008 г., № 1386/24.04.2008 г. и № 1409/2.05.2008 г., издадени от "Сима" ЕООД с предмет "дизелово гориво", първоинстанционният съд правилно е приел, че към датите на изписване на разхода за гориво ревизираното лице не е притежавало активи, за които да е относим. Реализирането на селскостопанска продукция, за чието производство се твърди, че е необходимо да бъдат извършвани разходи за гориво не е достатъчно като обстоятелство, от което да се приеме, че действително отчетеният разход по четирите фактури, издадени от "Сима" ЕООД е отнесен към това производство. По делото не са събрани доказателства, от които да се формира обоснован извод, че "Краси" ЕООД е придобил спорните количества дизелово гориво, за да го използва при производството на конкретна селскостопанска продукция, от която да реализира приходи. Липсват документални следи за тези твърдения, че горивото е употребено за чужди машини, използвани в икономическата дейност на ревизираното лице. Законосъобразно е съдебното решение и в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Краси" ЕООД против РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009 г. на основание, чл. 16, ал. 1, респ. чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 168 797 лв., представляваща основата по фактура № 3383/6.01.2009 г., издадена от "Спринк" ЕООД също с предмет гориво - евродизел. Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства, включително и заключението на вещото лице, на което се позовава ревизираното лице в касационната си жалба, за да формира фактически констатации, че освен счетоводното отчитане при придобиването на горивата е отчетено и закриването на разчета чрез дебитиране на разчетната сметка срещу салдото на сметката, по която се отчита движението на банковите средства. Според хронологията на счетоводните записвания разходите са отчетени на 31.01.2009 г., а в следващите месеци (от 30.04.2009 г. до 30.12.2009 г.) са осчетоводявани конкретни изписани разходи за горива, като са посочени различни количества на различни стойности, касаещи разхода на две МПС, но липсва яснота за тяхното използване. Допълнително е установено и взета сторно операция за част от количествата/стойността по спорната фактура, но без данни за основанието за сторниране на операцията и без осчетоводено кредитно известие. Правилно АС - Велико Търново не е кредитирал заключението на вещото лице, което не кореспондира с в регистъра, наименован опис на разходите на см. 3024 "горивни материали" и липсата на основания за отписване на горивата, респективно отчитане на разходите за тях, например искане за отпускане на горива, разходни норми на съответните транспортни средства, пътни листи и прочие. Липсата на доказателства за необходимостта от конкретни количества от горивото за конкретните цели и операции, свързани с формиране на конкретна себестойност също следва да бъде преценявана като основание отчетените разходи да не бъдат признати за данъчни цели. По изложените съображения и настоящият съдебен състав намира, че разходите по фактура № 3383/6.01.2009 г., издадена от "Спринк" ЕООД са отчетени в нарушение на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч, установяващ принципа на съпоставимост на приходите и разходите и законосъобразно и обосновано АС - Велико Търново е отхвърлил жалбата на "Краси" ЕООД против РА в частта, с която на основание чл. чл. 26, т. 2 от ЗКПО е коригиран финансовият резултат за 2009 г. По касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите Касационната инстанция намира, че в тази част съдебното решение е неправилно. Съдържанието на двете фактури № 2822/30.09.2008 г. и № 2913/18.10.2008 г. на "Спринк" ЕООД, с които "Краси" ЕООД е отчело разходи не е достатъчно пълно, за да се приеме, че отговаря на изискването на чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството. Описанието на предмета на стопанската операция е неконкретен, неясен, липсва точна индивидуализация и дори е налице вътрешно противоречие. Вписаният предмет "СС материали с-ка 3025 - 1 бр." не позволява да се установи количеството и вида на стоката, предмет на доставките, защото едновременно е записано "материали", което е в множествено число, но и един брой като количество. Липсва описание и на вида или предназначението на материалите, разфасовки, обемни или теглови единици, поради което действително следва да се приеме за установено, че фактурите не отговарят на изискванията относно необходимото минимално съдържание на първичния счетоводен документ, за да бъде възприет като достатъчен за документалната обоснованост на отчетените разходи. Неправилни са изводите на първоинстанционният съд, че други документи са в състояние да допълнят липсващата част от съдържанието на разходооправдателния документ. В случая в двете фактури липсва препращане към договори, описи, предавателни протоколи или други, за да бъде извършен анализ доколко такива документи действително са съставени по повод същите стопански операции и доколко установяват постигане на съгласие между страните и реализиране на операциите. В тази част съдебното решение е неясно и необосновано. Липсва конкретизация въз основа на какви точно писмени доказателства са направени фактическите изводи, че разходите по двете фактури действително са извършени и то по повод икономическата дейност на ревизираното лице. При липса на яснота относно предмета на фактурите не е възможно да се формира извод, че разходите по тях са документално обосновани. По изложените съображения касационната инстанция намира, че незаконосъобразно и необосновано е отменен РА в частта, с която правилно на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели разходите в размер на 117120,40 лв. по две фактури, издадени от "Спринк" ЕООД, които не са документално обосновани и липсват достатъчно доказателства, че са реално извършени. В тази част обжалваното съдебно решение трябва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Краси" ЕООД против тази част от РА. С оглед изхода на спора пред касационната инстанция обжалваното съдебно решение трябва да бъде отменено и в частта относно присъдените разноски в полза на "Краси" ЕООД, а вместо това да бъде определен допълнителен размер от 684 лв. на юрисконсултско възнаграждение за осъщественото процесуално представителство пред първата инстанция, съобразно допълнителната отхвърлена част от жалбата против РА. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,