Решение № 7013 от 28.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2677/2009 г.

Решение № 7013 от 28.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2677/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция "ОУИ"-Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 41/12.01.2009 г. по адм. д. № 2228/2008 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отменен Акт за прихващане или възстановяване № 800679/13.06.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Търговище, потвърден с решение № 451/07.08.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, с който е отказано на Емилия Людмилова Веселинова, в качеството й на ЕТ "Димитров - 2001 - Емилия Веселинова" възстановяване на ДДС в размер на 79 976, 46 лв. Изложени са твърдения за неправилност на решението и се иска отмяната му, постановяване на решение по същество, с което да се отхвърли жалбата и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата ЕТ "Димитров-2001- Емилия Веселинова" оспорва жалбата и желае решението като правилно да бъде оставено в сила. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на жалбата. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. За да отмени акта съдът е приел, че е незаконосъобразен отказът за възстановяване на ДДС в размер на 79 976,46 лв. на ЕТ "Димитров - 2001 - Емилия Веселинова", тъй като в случая предприятието е наследено от прехвърлителя, който също не е ползвал данъчен кредит и тъй като сумата е формирана приживе от починалия едноличен търговец Валентин Димитров за периода м. 09.07 г. до м. 12.07 г. в резултат на упражняването на търговска дейност и възникналото вземане от ДДС за възстановяване при приключване на тримесечния период, е заявено от Валентин Димитров в качеството му на ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" преди смъртта му с подадената справка-декларация вх. № 2500-0914388/14.01.08 г. Вземането не е възстановено, поради което подлежи на възстановяване на жалбоподателката за придобитото от нея предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ. Решението е правилно. Установено е по делото, че претендираната за възстановяване сума от ДДС е формирана в тримесечна процедура по приспадане, приживе от починалия едноличен търговец Валентин Димитров за периода м. 09.07 г. до м. 12.07 г., в резултат на упражняването на търговска дейност на предприятието му ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров", което е заявено от него с подадената справка-декларация вх. № 2500-0914388/14.01.08 г. Собственикът на ЕТ "Димитров - 2001" Валентин Димитров е починал на 20.01.2008 г. като безспорно е установено в констатациите на Акт за прихващане или възстановяване, че сумата, представляваща деклариран данък за възстановяване на основание чл. 92 от ЗДДС по приключила процедура по приспадане за данъчни периоди - м. 09 до м. 12.2007 година, не е възстановена. Вземането е част предприятието на ЕТ, а след смъртта - от наследството. Вземането е имуществено и като част от имуществената обособеност "предприятие" може да бъде наследено или прехвърлено. Дъщерята на починалия търговец Силвия Веселинова е направила отказ от наследство и наследството е прието от братът на починалия - Людмил Веселинов, включително и предприятието му на едноличен търговец, за което последният на 31.03.2008 г. е подал заявление за вписване на обстоятелства относно ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" в Агенцията по вписвания. Тъй като правоприемника по наследяване Людмил Димитров Веселинов е избран за кмет на Община Попово на изборите, произведени на 28.10.07 г. и е положил клетва на 12.11.07 г., налице е несъвместимост на заеманата от него длъжност с осъществяване на търговската дейност на придобитото по наследство предприятие на ЕТ на неговия праводател, съгласно разпоредбата на чл. 41 ЗМСМА, поради което същият с договор за прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ е прехвърлил предприятието на ЕТ на Емилия Веселинова. От удостоверение № 20080626151729/26.06.08 г., издадено от Агенция по вписванията - Търговище се установява, че по партидата на ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" е вписано прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "Димитров - 2001 - Емилия Веселинова". От акт за регистрация по ЗДДС № 25042080015035/04.07.08 г. се установява, че жалбоподателката е регистрирана по ЗДДС. Продавачът Людмил Димитров Веселинов, който е наследил предприятието на брат си Валентин Димитров, е прехвърлил правото на собственост върху търговското предприятие с фирма ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" като съвкупност от права, задължения и фактически отношения на купувача Емилия Людмилова Веселинова срещу заплащане на определена в договора продажна цена. При така установените данни, правилно съдът е приел в мотивите на решението си, че отказът постановен от органа по приходите е незаконосъобразен. Неправилно отказът е мотивиран с изводи, че искане за прихващане или възстановяване на недължимо внесени суми следва да се подаде от Людмил Димитров Веселинов - правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС на праводателя, за което наследникът е подлежал на задължителна регистрация по ЗДДС, съгласно чл. 132, ал. 1 от ЗДДС, която е предпоставка и за възможността за ползване по правоприемство на правото на приспадане на данъчен кредит от правоприемника ако са изпълнени изискванията на ЗДДС и ППЗДДС. Касае се за деклариран приживе данък за възстановяване на предприятие на едноличен търговец, който е починал, преди да е налице произнасяне от органа по приходите по заявлението му за възстановяване на данъка. Възстановяване на сумата не е налице. Правоприемството на предприятието на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения включва и ползване на правото на възстановяване на данък, който е формиран от търговската дейност на придобитото предприятие. Изпълнени са всички формални изисквания по ЗДДС и ППЗДДС - вписано е в търговския регистър наследяване на законен наследник на предприятието на починалия търговец, прехвърляне на предприятието на починалия ЕТ, регистриране в срок на приобретателя по ЗДДС на 8.07.2008 г., т. е. в 6-месечния срок от датата на смъртта на наследодателя - 20.01.2008 г., съгласно чл. 132, вр. чл. 10, ал. 3 от ЗДДС и е подадено искане от правоприемника за възстановяване на данъка. Формираният размер на данък за възстановяване не е оспорен от органа по приходите, не е оспорено и правото на ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" на възстановяване на този данък. При подадено заявление за възстановяване на ДДС приживе на едноличния търговец, което не е възстановено поради настъпила смърт, правото на възстановяване възниква за правоприемника на предприятието на едноличния търговец, който е надлежно вписан като такъв в търговския регистър и съответно е данъчно регистриран, включително и по ДДС. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, приета от съда и неоспорена от страните се установява, че в счетоводството на жалбоподателя и на ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" е налице отразено като прехвърлено и респективно-придобито вземането от държавата по възникнал ДДС за възстановяване в размер на 79 976,46 лв. От обстоятелствената част на заключението се установява, че възникването на данъчен кредит е отразено в счетоводството на ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" по СД за периода м. 09 - м. 12.2007 г., като са взети счетоводни операции, описани в мемориални ордери № 26, 29, 32 и 33. На основание договора за продажба на търговско предприятие по смисъла на чл. 15 ТЗ от 14.05.08 г. в ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" прехвърлянето на активите е отразено съгласно мемориален ордер № 18 (май 2008 г., прехвърлянето на пасивите е отразено съгласно МО № 19) май 2008 г., а в ЕТ "Димитров - 2001 - Емилия Веселинова" поемането на активите е отразено съгласно МО № 1 (май 2008 г., а поемането на пасивите съгласно МО № 2) май 2008 г. Счетоводните операции са намерили отражение и в Дневника на синтетични и аналитични сметки за м. 05.08 г. на ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" по партидата на сч. сметка 4538 - ДДС за възстановяване и е налице отразяване в Дневника за синтетични и аналитични сметки за м. 05.08 г., на ЕТ "Димитров - 2001 - Емилия Веселинова" по партидата на сч. сметка 4538 - ДДС за възстановяване и по сч. см. 499/1 - "Други кредитори в лева аналит. Продажба ЕТ". От представените мемориални ордери № 26, 29, 32, 33, 18 и 19, издадени от ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" и от МО № 1 и 2, издаден от ЕТ "Димитров - 2001 - Емилия Веселинова" и дневници на синтетични и аналитични сметки на двете фирми се установява счетоводното отразяване на ДДС за възстановяване, прехвърлянето, съответно поемането на активите и пасивите от праводателя и правоприемника по договора за продажба на търговско предприятие. От представения протокол за предаване на документи от 14.05.08 г. се установява, че Людмил Веселинов, в качеството на наследник и продавач на ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" е предал счетоводната, търговска и друга документация на Емилия Веселинова като купувач. Съгласно разпоредбата на чл. 128 ДОПК, недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите. Съгласно чл. 92, ал. 1 ЗДДС данъкът за възстановяване по чл. 88, ал. З ЗДДС се прихваща, приспада или възстановява съгласно т. 1 - при наличие на други изискуеми и неизплатени данъчни задължения или задължения за осигурителни вноски, събирани от НАП, възникнали до датата на подаване на справка-декларацията, органът по приходите прихваща тези задължения с посочения в СД данък за възстановяване, като за остатъка, ако има такъв се прилага редът по т. 2, съгласно който когато няма други изискуеми и неизплатени задължения по т. 1 или техният размер е по-малък от посочения в СД данък за възстановяване, регистрираното лице приспада данъка за възстановяване или остатъка по т. 1 от дължимия данък за внасяне, посочен в СД, подавани в следващите три поредни данъчни периода, като съгласно т. 4 ако след изтичането на срока по т. 2 има остатък от данъка за възстановяване, органът по приходите прихваща този остатък за погасяване на други изискуеми и неизплатени данъчни задължения или задължения за осигуритени вноски, събирани от НАП или го възстановява в 45-дневен срок от подаване на последната справка-декларация. В случая няма спор между страните, че праводателят е подал искане за възстановяване на ДДС след приключила тримесечна процедура по приспадане. Преди да му бъде възстановена декларираната за възстановяване сума, едноличния търговец е починал. С оглед смъртта на физическото лице - едноличен търговец и на основание чл. 107, т. 2 ЗДДС органът по приходите е дерегистрирал ЕТ. Органът по приходите е приел, че във връзка с дерегистрацията по ЗДДС към датата на дерегистрация се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на ЗДДС на всички налични стоки, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са активи по смисъла на ЗСч и ЗКПО. Не е съобразено изключението от това правило, което е приложимо за случая, а именно: при смърт на регистрирано по този закон лице - едноличен търговец, ако предприятието на лицето е поето по наследство или по завет от лице, което е регистрирано по този закон, или се регистрира в срок 6 месеца от датата на смъртта - само за наличните стоки към датата на регистрацията - чл. 111, ал. 2, т. 2, вр. с ал. 1 от ЗДДС. В случая предприятието на ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" е поето по наследство от Людмил Димитров - негов брат. Същият не е регистрирано по ЗДДС, нито е регистрирано в срок от 6 месеца от датата на смъртта, поради това, че заеманата от него изборна длъжност - кмет не му позволява да упражнява дейност като едноличен търговец. Това обстоятелство налага прехвърлянето на полученото в наследство предприятие на ЕТ от брат му, което прехвърляне е направено на дъщеря му - Емилия Людмилова Веселинова. Приложимата разпоредба за конкретния казус е на чл. 10, ал. 3, вр. ал. 2 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на ал. 1 от чл. 10 ЗДДС не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на:1. преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон; 2. прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от Търговския закон; 3. извършване на непарична вноска в търговско дружество. Съгласно ал. 2 в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Разпоредбата на ал. 3 гласи: "Алинея 2 се прилага и в случаите, когато стоките или услугите са придобити по наследство или по завет от данъчно задължено по този закон лице". В случая предприятието на ЕТ е поето по наследство от Людмил Димитров, който предвид разпоредбата на ал. 3 на чл. 10, вр. ал. 2 ЗДДС е правоприемник на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит, т. е лицето е правоприемник по наследство на основание ал. 3 на чл. 10 ЗДДС, а не по чл. 10, ал. 1 ЗДДС, както е приел органът по приходите и съответно не са налице предпоставките на чл. 132 ЗДДС за задължителна регистрация по ЗДДС. Регистрацията по чл. 132 ЗДДС е специфична регистрация, съгласно която на задължителна регистрация подлежи лице, което на основание чл. 10, ал. 1 ЗДДС придобие стоки и услуги от регистрирано лице. В случая не е налице преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон; прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от Търговския закон или извършване на непарична вноска в търговско дружество, поради което не са налице предпоставките за задължителна регистрация на Людмил Димитров по ЗДДС, нито е налице задължение за същия да се регистрира по ЗДДС във връзка с полученото по наследство търговско предприятие на ЕТ. Предвид обсъденото по-горе обстоятелство за несъвместимост на заеманата длъжност от Людмил Димитров с осъществяване на търговската дейност на придобитото по наследство предприятие на ЕТ, съгласно разпоредбата на чл. 41 ЗМСМА, е предприето действие по прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ. Жалбоподателката е вписана като ЕТ "Димитров - 2001 - Емилия Веселинова" от Агенция по вписванията - Търговище на 25.04.2008 г. като търговец - Удостоверение изх. № 2008042/25.04.2008 г., като предвид изискванията на Закон за търговския регистър вписвания, в т. ч. на сделки с търговски предприятия могат да бъдат извършени единствено след пререгистрация на търговците в търговския регистър, поради което ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" е вписан в ТР на 12.05.08 г., удостоверение с изх. № 20080512135046/12.05.2008 г. на Агенция по вписвания - Търговище. Подадено е Уведомление вх. № 25430080001504/20.03.2008 г., съгласно чл. 77, ал. 1 от ДОПК до ТД на НАП - гр. Търговище за предстоящото прехвърляне на ЕТ по реда на чл. 15 ТЗ. С договора от 14.05.2008 г. Людмил Димитров, в качеството си на наследник на ЕТ "Димитров - 2001 - Валентин Димитров" и Емилия Веселинова сключват Договор за продажба на търговското предприятие на ЕТ "Димитров-2001-Валентин Димитров" като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, като счетоводно придобиваните права и задължения са отразени в счетоводните баланси както на продавания, така и на купуващия търговец, което се установи от събраните по делото доказателства и заключението на ССЕ. Придобито е и вземането, представляващо ДДС за възстановяване в размер на 79 976.46 лв. Прехвърлянето на търговското предприятие е вписано на 26.06.2008 г. в Агенция по вписвания - гр. Търговище, а с Акт за регистрация по ЗДДС № 25042080015035/04.07.2008 г. ЕТ "Димитров - 2001 - Емилия Веселинова" е регистрирано по ЗДДС. Търговското предприятие може да бъде прехвърлено като съвкупност от права, задължения и фактически отношения по реда на чл. 15 ТЗ, както и да бъде наследено - чл. 60 от ТЗ, като включва и паричните вземания. Наследството се придобива с приемането му, а приемане има и когато наследникът извърши действие, което несъмнено предполага неговото намерение да приеме наследството. Такова действие е и разпореждането с наследственото имущество или с части от него, следователно продажбата на наследеното търговско предприятие означава безсъмнено приемане на наследството. В случая в резултат на упражняването на търговска дейност от починалия е възникнало вземане от ДДС за възстановяване, заявено преди смъртта му с подаденото искане за прихващане или възстановяване. Вземането не е възстановено, видно и от констатациите на органите по приходите в АПВ. Вземането е част предприятието на ЕТ, а след смъртта - от наследството. Вземането е имуществено и като част от имуществената обособеност "предприятие" може да бъде наследено или прехвърлено, като правото възниква за правоприемника. Като е изложил изводи в горния смисъл и е отменил акта като незаконосъобразен, първоинстанционният административен съд е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на ответната страна се дължат разноски за касационната инстанция - платено адвокатско възнаграждение в размер на 600 лв. за осъществено процесуално представителство по настоящото дело от упълномощен адвокат по представения Договор за правна защита и съдействие № 306356 от 14.04.2009 г. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,