Решение № 8207 от 3.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1756/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Инвела Пропъртис АД, гр.Смолян, подадена чрез адв. Ангелов против Решение 275/14.11.2023 г., постановено по адм. дело 236/2023 г. по описа на Административен съд Смолян /АС - Смолян/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-16002122007329-091-001 от 06.06.2023 г. на органи по приходите при ТД /Териториална дирекция/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - Пловдив, потвърден с Решение 304/07.08.2023 г. на Директора на Дирекция Обжалване данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив, и са присъдени разноски в полза на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и поради необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. За необоснован спрямо събраните по делото доказателства се счита изводът на първостепенният съд, че получените доставки са използвани за последващи безвъзмездни такива и че няма как да бъдат използват в икономическата дейност на търговеца, съответно материално незаконосъобразен е и правният извод за прилагане правилото на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Настоява, че разходите за построяване на сградата са една първоначална инвестиция във връзка с бъдещ апорт или ползване на сградата под наем, т.е. въпросната земя и сграда, във всички случаи ще се ползват за икономическата дейност на Инвела пропъртис АД. Позовава се и на становището на СЕС, изразено в Решение по дело С-280/10. Подробни съображения са развити в касационната жалба, поддържани в проведеното открито съдебно заседание от адв. Ангелов, и се настоява за отмяна на решението и отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Мехмед, оспорва касационната жалба по съображения, изложени в писмени бележки. Настоява за оставяне в сила на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на заплатения адвокатски хонорар. Прокурорът от Върховната прокуратура на РБългария дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Смолян е законосъобразността на РА Р-16002122007329-091-001 от 06.06.2023 г. на органи по приходите към ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 304/07.08.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, с който са коригирани декларираните от Инвела Пропъртис АД резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 09 и м. 10 на 2022 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 42 613,63 лева, по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от Е. ЕООД и Гарантстрой ООД. Ревизиращите органи са приели, че РЛ е ползвало неправомерно право на данъчен кредит за получените стоки на основание чл. 70, ал.1, т. 2 от ЗДДС, тъй като същите за използвани за последващи безвъзмездни доставки. С решението си първоинстанционният съд е потвърдил процесния РА, като е осъдил юридическото лице да заплати разноските по делото. При извършена проверка е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма, при липса на съществени нарушения на процесуалните правила, както и при правилно приложение на материалния закон. Първоинстанционният съд е установил следната всъщност безспорна между страните фактическа обстановка. Акционерите на Инвела Пропъртис АД Н. П. К. и В. В. М. са носители на правото на собственост по отношение на следния недвижим имот: УПИ I, кв. 58, по плана на с. Равно поле, общ. Елени Пелин, с площ от 950 кв.м. (нот. акт 166 от 25.07.20214 г.). С Разрешение за строеж 43/14.04.2015 г., издадено от Главния Архитект на Община Елин Пелин, в имота е разрешено строителството на Еднофамилна жилищна сграда и склад допълващо застрояване, със ЗП за жилищната сграда 257,14 кв. м. и ЗП на склада 59,37 кв. м. В полза на Инвела Пропъртис АД не са учредявани права на строеж. На 01.11.2021 г. между Н. П. К. и В. В. М. от една страна и Инвела пропъртис АД от друга е сключен Договор по силата на който, страните декларират желанието си след подписването на акт 14 за сградата, същата ведно със земята да бъдат апортирани като непарична вноска в капитала на Инвела пропъртис АД, за която цел се споразумяват вкл. и че с оглед по-бързото и навременно снабдяване с акт 14 Н. К. и В. М. възлагат на Инвела пропъртис АД, а Инвела пропъртисАД приема и се задължава да предприеме необходимите фактически и правни действия с цел подпомагане сградата да бъде построена в груб строеж, което включва организиране и координиране на участниците в строителния процес и заплащане на всички разходи във връзка и по повод на това строителство, които разходи са изцяло за сметка на Инвела Пропъртис АД, от името на физическите лица, но според случая и от името на Инвела пропъртис АД. В последствие е сключен и Анекс от 11.01.2022 г., който съдържа и клауза, съгласно която, в случай че апортът не бъде осъществен, след построяване и въвеждане в експлоатация на сградата ще се подпише договор за наем, за която цел и предвид фактът че анексът следва да се третира като предварителен договор по чл. 19, ал. 3 от ЗДДС са уговорени и параметрите на евентуалния бъдещ договор за наем срок, наемна цена, вкл. и прихващането й срещу направените от Инвела Пропъртис АД разходи за построяването на сградата, и прочие клаузи. С Договор за СМР от 22.10.2021 г., сключен между Инвела пропъртис АД (възложител) и Гарантстрой ООД (изпълнител), на последния е възложено строителството на процесната Еднофамилна жилищна сграда в УПИ I-общински, кв. 58 по плана на с. Равно поле, общ. Елени Пелин. Издадени са фактури (процесните такива) от Гарант строй ООД във връзка с получените съгласно клаузите на договора за СМР авансови плащания, респ. такива във връзка с приетата по протоколи за приемане на извършени СМР работа, както и във връзка със закупени материали, вложени в строителството, конкретно на еднофамилната жилищна сграда. По фактура 1000001852/13.05.2022 г., издадена от Е. ЕООД, от Инвела Пропъртис АД са закупени строителни материали, също вложени в процесния строеж. На 28.11.2022 г. е съставен Акт обр. 14 за приемане на конструкцията на еднофамилната жилищна сграда. В изпълнение на взетото решение на акционерите в Инвела Пропъртис АД е започнала процедура по апорт на УПИ и сграда като е издаден и Акт за назначаване на вещи лица 20230426110422/27.04.2023 г. от Търговски регистър към Агенция по вписвания. Към момента на приключване на устните състезания по делото първоинстанционният съд е установил, че процесният имот не е апортиран в дружеството, не е сключен и договор за отдаването му под наем между акционерите-собственици и дружеството, като е представена декларация от физическите лица, според която, след подписване на акт 14 сградата ведно с УПИ ще бъде апортирана в дружеството. При така установените факт, съдът е приел, че всъщност спорът е свързан с отговора на въпроса дали получените доставки на услуги (СМР) и свързаните с тях авансови плащания, са пряко свързани с независимата икономическа дейност на Инвела Пропъртис АД. В тази връзка е приел, че това е една от кумулативните предпоставки, дефинирани в чл. 69, ал.1,т.1 ЗДДС за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит, в корелация с което с чл. чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е въведено от законодателя изключение, според което правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.. Съотнесено към фактите по делото, първостепенният съд е възприел изцяло тезата на на органите по приходите, като е приел, че обект еднофамилна жилищна сграда, не може да обслужва независимата икономическа дейност на търговско дружество, доколкото дружеството няма потребност от жилище. С позоваване на правилото на чл. 142, ал.2 АПК е извел и изводи, че в случая не може еднозначно да се приеме какво би се случило в един бъдещ момент - дали имота би бил отдаден под наем от физическите лица на дружеството или би бил внесен като апортна вноска в неговия капитал. Отделно от това според състава на Административен съд - Смолян и двете алтернативни хипотези не сочат, че не е налице изключението на чл. 70, ал.1,т.2 ЗДДС. При тези фактически е правни установявания е възприета и материалната законосъобразност на РА. Касационната инстанция намира решението за валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон, с някои уточнения. Както правилно е приел първостепенният съд спорът по делото не е по фактите, вкл. не е и спорно, че предметът на доставките по процесните фактури е реално получен от ревизираното лице, респ. че са на леци авансови плащания по повод на същите доставки. Спорно е дали процесните доставки на услуги (СМР) са използвани за последващия безвъзмездни такива с оглед разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (тезата на органите по приходите, споделена и от първостепенния съд) или следва да се примата като такива във връзка с икономическата дейност на дружеството (както настоява касатора). За да се разреши настоящият правен спор, така както бе очертан и следва от становищата на страните, на първо място е необходимо да се разясни следното. Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 и чл. 69 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който обаче, включва не само установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, но и придобиването им от получателя в качеството му на данъчно задължено лице, а също така и последващото им използване в облагаемата дейност на последния. Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.". Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорната в процеса относно използването услугите за последващи облагаеми доставки, или най-общо в икономическа дейност на ревизираното лице, респ. намерение за това/, се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Правилно е приел съставът на Административен съд - Смолян, че именно ревизираното лице носи доказателствената тежест за установяването на всички кумулативни материално правни и процесуално правни предпоставки, за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, а и чл. 144 от АПК, и правилно е възприел тезата, че с тази доказателствена тежест жалбоподателят не се е справил. Действително системата на ДДС, гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, но при условие че самите тези дейност по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж например Решение от 25 юли 2018 г. на СЕС по дело C 140/17, т. 29). Нееднократно е цитирано в съдебна практика, че за да може да се приспада ДДС, част от кумулативно установените условия са не само да е лице доставка по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС и доставчикът да е данъчно задължено лице (което не се и отрича), но и получателят по доставките да е "данъчнозадължено лице" по смисъла на ЗДДС/Директивата за ДДС и получените в рамките на тези доставки стоки и услуги да се използват за целите на облагаемите му сделки (така Решения от 5 юли 2018 г., Marle Participations, C 320/17, EU: C: 2018: 537, т. 26 и цитираната съдебна практика, и от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C 316/18, EU: C: 2019: 559, т. 23, по тълкуването на чл. 168 от Директивата за ДДС). Обосновано спрямо фактите по делото, съдът е приел приложимостта на изключението, дефинирано в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Ограничението на правото на данъчен кредит, въведено с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е следното "Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато: 2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за най-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето". Цитираната норма предвижда всъщност две самостоятелни хипотези, в които не е налице право на данъчен кредит, в случаите в които принципно са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС 1. когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, макар и част от икономическата дейност на лицето /т. 2, предл. първо/ и 2. Когато стоките или услугите се използват за дейности, най-общо казано различни от икономическата дейност на лицето /т. 2, предл. второ/. Легалната дефиниция на понятието "безвъзмездна доставка" се съдържа в § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, който определя като такава доставката, при която възнаграждението или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. В тази връзка първостепенният съд, отхвърляйки тезата на жалбоподателя и споделяйки изцяло тезата на приходната администрация, обосновано приема, че всъщност получените услуги са вложени в последващи безвъзмездни доставки в полза на собствениците на земята, в която е изградена процесната сграда, поради което и попадат именно в приложното поле на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Нищо друго не следва и от приложените Договор от 01.11.2021 г. и анекс към него, нито от представените пред касационната инстанция доказателства за последващо апортиране на същото това недвижимо имущество в капитала на Инвела Пропъртис АД, при положение че срещу това акционерите са придобили съответния брой акции. Не могат да се споделят доводите на касатора, черпени от Решение от 01 Март 2012 г. по дело С-280/10 на СЕС. Всъщност фактите, по които е постановено това Решение са специфични и при тях, приложимата национална правна уредба не е позволявала нито на съдружниците в бъдещо дружество да приспаднат ДДС за разходите за инвестиции, които са извършили от свое име и преди регистрацията и идентификацията на това дружество за целите на ДДС за нуждите и с оглед на икономическата му дейност, нито е позволявала на самото дружество да упражни право на приспадане на платения за въпросния дълготраен актив ДДС, поради което и е постановено че членове 9, 168 и 169 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която не позволява нито на съдружниците на дадено дружество, нито на дружеството упражняване на право на приспадане на платения по получени доставки ДДС върху разходите за инвестиции, осъществени от тези съдружници преди създаването и регистрацията на посоченото дружество, за нуждите и с оглед на неговата икономическа дейност.. Фактите по настоящият казус не могат да се приемат за съпоставими. Специфичното в случая е, че процесните услуги всъщност са вложени в последващи безвъзмездни доставки в полза на физическите лица собственици на земята, поради което и същите принципно не попадат в обхвата на ДДС. Те, поради безвъзмездността си, не може да се разглеждат като икономическа дейност" по смисъла на Директивата за ДДС, а и ЗДДС. Всъщност тези доставки не попадат в приложното поле нито на чл. 2, § 1 б. а или в от Директивата за ДДС, които се отнасят единствено до възмездно извършваните доставки на стоки или услуги, нито на чл. 9 § 1 от същата Директива, който се отнася до използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него. Или в казуса не може да се приеме, че е на лице пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, което по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право (вж. Решение от 21 февруари 2013 г. по дело Becker, C-104/12, т. 19 и цитираната съдебна практика). Нищо от доказателствата по делото не налага да се приеме, че разглежданите разходи са част от общите разходи на Инвела протъртис АД, които да представляват и елемент от себестойността на стоките или услугите, които то доставя, за да се приеме, че същите имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице по смисъла на практиката, изразена например в Решение от 8 юни 2000 г. по дело Midland Bank, C-137/02, т. 31. Нещо повече в разглежданата хипотеза пред Инвела пропъртис АД е стояла възможността за придобиване на недвижимия имот (било то като непарична вноска в капитала на дружеството), преди изграждането на сградата, респ. за учредяване в полза на юридическото лице на правата на строеж, респ. осъществяването на строителството за сметка на собствениците на земята (при което случаят би попаднал вкл. в обхвата на чл. 10 от ЗДДС при съобразяване и тълкуването, дадено относно разходите за инвестиции, на което се позовава касаторът), но нито една от тези възможности, при които правото на приспадане би било мислимо, не е избрана. От всички мислими варианти на действие, които са стояли пред него, ревизираният субект сам е избрал хипотезата, в която получените доставки не могат да бъдат обвързани с послеващи облагаеми такива. Или макар да се споделят аргументите на касатора, че неправилно АС Смолят е възприел принципната невъзможност за използване за независима икономическа дейност на жилищен по своето предназначение имот, това не променя гореизложеното. Релевантен в случая е фактът, че процесните услуги са използвани за последващи безвъзмездни по своя характер доставки, поради което и упражняването на правото на данъчен кредит за така сторените разходи е изключено по силата на императивната норма на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. В обобщение решението като правилно и нестрадащо от релевираните в касационната жалба пороци следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора искането за присъждане на разноски на касатора е неоснователно. Направеното искане от ответната страна в настоящото производство за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно. Изчислено по правилото на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 вд във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения , то възлиза на 4 059 лева. По аргумент от § 1 т. 6 от ДР на АПК същото следва да бъде присъдено в полза на НАП. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,