Решение № 8651 от 15.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14300/2010 г.

Решение № 8651 от 15.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14300/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "АМК - Мотор - редуктори" ООД - гр. Габрово, против решение № 404 от 14.10.2010 г., постановено по адм. дело № 195 от 2010 г. по описа на Административния съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 070900479 от 19.12.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата и в представените писмени бележки от пълномощниците й. Иванов и М. Чечова се излагат съображения, че съдът неправилно е потвърдил РА, като не е зачел съставения нотариален акт и не е отчел наличието на тежести върху имота и учреденото право на ползване, които мотивирали първоначалната експертиза относно дадената оценка, както и че вещото лице Енева не е отчела този факт и наличието на възбрани върху имота. Касаторът поддържа, че съдът неправилно не е взел предвид заключението на назначената съдебно-техническа експертиза, която е съобразена с разпоредбите на Наредба № Н-9 от 2006 г. Освен това в допълнителни писмени бележки и в молба жалбоподателят поддържа, че разпоредбата на чл. 27, ал. 3 ЗДДС, на която се позовават съдът и органът по приходите, не следва да се прилага и да се търси установяване на действителната пазарна цена, тъй като тя не съответства на чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, във връзка с което е отправено преюдициално запитване от Административния съд - Варна, за което е образувано дело № С-621/10 на Съда на Европейския съюз (СЕС). По съображения в посочения смисъл касаторът моли решението да бъде отменено. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново, чрез пълномощника си - юрисконсулт Стефанова, оспорва в писмен отговор жалбата. Поддържа, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА, тъй като в хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства, които да променят установената в хода на ревизията фактическа обстановка и определената от назначения в ревизионното производство експерт пазарна цена. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Излага съображения, че съдът е обсъдил всички доказателства по делото и правилно не е възприел заключението на назначената съдебна експертиза относно пазарната цена на имота. Върховният административен съд - първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение на Административния съд - гр. Велико Търново, е отхвърлена жалбата на "АМК - Мотор - редуктори" ООД - гр. Габрово, против РА № 070900479 от 19.12.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово, потвърден с решение № 80 от 17.02.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, с което са установени за дружеството задължения за ДДС за данъчния период м. 12.2007 г. в размер на 59 963,98 лв. и са начислени лихви в размер на 16 338,40 лв. и по ЗКПО - задължения за 2007 г. в размер на 28 427,85 лв. и лихви в размер на 6843,00 лева. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 2681 лева. За да постанови това решение, съдът е приел, че с РА правилно е начислен ДДС в посочения размер на основание чл. 45, ал. 7 ЗДДС и коригиран финансовият резултат съгласно чл. 78 ЗКПО за осъществена продажба на недвижим имот по 2 бр. нотариални актове: № 19, т. V, рег. № 8267, дело № 774 от 21.12.2007 г. и № 16, т. II, рег. 3758, нот. дело № 202 от 14.05.2008 г. С тези нотариални актове жалбоподателят е извършил продажба на собствен недвижим имот като даване вместо изпълнение по договори с "АМК Задвижваща и управляваща техника" ЕООД за заем, възлизащи общо в размер на 1 692 856,10 лева. Не се спори, че двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" от ДР на ДОПК, тъй като приобретателят по сделката е собственик на 64% от капитала на дружеството прехвърлител. За продажбата е издадена фактура № 187 от 31.12.2007 г. с данъчна основа 1 692 856,10 лв. и начислен ДДС в размер на 338 571,22 лв. с предмет на доставката 5 бр. сгради и 11 943,93 кв. м земя. В нотариалния акт е посочена цена на сделката 1 692 856,10 лв. при данъчна оценка на целия недвижим имот в размер на 662 688,60 лева. Стойността на продадените активи по фактурата възлиза на 1 692 856,10 лв. без ДДС, от която сума 1 644 370,37 - стойността на сградите, а 48 485,73 лв. - стойността на земята. По тази фактура средната цена на всички сгради възлиза на 214,41 лв. на квадратен метър, а на земята 3,04 лв. на квадратен метър. В хода на ревизионното производство е изготвена експертиза по реда на чл. 60 ДОПК за определяне на пазарната цена на недвижимия имот - предмет на сделката по представения нотариален акт, и тази оценка е дала справедлива пазарна цена за целия недвижим имот в размер на 1 992 676 лв. без ДДС. Предвид така установения размер при ревизията и получаващата се разлика от 299 819,90 лв. органът по приходите на основание чл. 86 вр. с чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС правилно е доначислил ДДС в размер на 59 963,98 лв. и със същата сума от 299 819,90 лв. в частта по ЗКПО за 2007 г. е извършил увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 78 вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, като е определен дължим корпоративен данък в размер на 28 427,85 лв. и е начислена лихва в размер на 6843,00 лева. Съдът не е кредитирал назначената по делото основна съдебно-оценъчна експертиза с аргумента, че в нея са посочени сделки само по отношение на оценката на терените и част от тях са извършени през друг данъчен период - 2005 г., т. е. две години преди процесния данъчен период - 2007 г. Решението е неправилно като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила - необсъждане на възраженията на жалбоподателя, свързани с твърдения за неотчитането при определянето на пазарната оценка от експертизата, извършена в хода на ревизионното производство, на наложени възбрани върху земята и учредено право на ползване. Съдът не е кредитирал оценката, дадена от вещото лице по изслушаната по делото експертиза, тъй като не е доказано наличието на тежести върху имотите, обосноваващи по-ниския размер на земята. Следва да се посочи, че съдът не е обсъдил твърдението на жалбоподателя, че е наложена възбрана върху земята, за което съществува писмено доказателство - писмо изх. № 241/2002/307405 от 12.11.2008 г. на АДВ - РД - гр. Русе. На следващо, място съдът е възприел оценката, дадена от оценителя в хода на ревизионното производство, като е посочил, че заключението му е формирано в резултат на използване на определените в чл. 3 от Наредба № Н-9/2006 г. методи - метод на сравнимите неконтролирани цени и сравнителен метод. В конкретния случай по делото настоящият състав споделя извода, че най-подходящият метод за определяне на пазарните цени на процесните имоти е методът на сравнимите неконтролирани цени. Според чл. 18 от наредбата този метод съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. В последващите разпоредби от глава трета на наредбата (чл. 18 - 20) подробно са регламентирани редът и начинът на прилагане на метода, като в чл. 20 са посочени конкретните фактори, които оказват влияние на цената и които следва да бъдат взети предвид при извършване на корекциите по чл. 11 от Наредбата с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, които са групирани по видове фактори като характеристики на продукта или услугата, условия на сделката, пазарни условия, бизнес стратегия и други фактори. Анализът на тези разпоредби, както и на разпоредбите от глава първа и втора от наредбата - Общи положения и Общи правила за прилагане на методите, налага извода, че по делото не е определена пазарната цена на процесните имоти нито чрез експертното заключение, изготвено при ревизията, нито чрез заключението на вещото лице по съдебната експертиза. За определяне на пазарна цена при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени следва да бъде извършен анализ на осъществени сделки между несвързани лица, което недвусмислено е посочено в чл. 18, ал. 1 от наредбата. Този извод следва и от определението за "неконтролирана сделка", дадено в § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на наредбата, според което неконтролирана сделка е сделка, осъществена между независими (несвързани) лица. Използването за сравнителна база на потенциално възможни цени, каквито по своята същност представляват офертните цени на доставчик на определена стока или услуга, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона. Ако не се прави сравнение с реална сделка, т. е. такава, която е осъществена, на първо място, не може изобщо да се направи извод, че конкретна цена (каквато е посочена в офертата) е била постигната в отношенията между независими търговци. На следващо място, не могат да бъдат взети предвид факторите, които оказват влияние върху цената на стоката или услугата и въз основа на които следва да бъдат направени корекции по чл. 11 от наредбата. Следва да се посочи, че и в експертизата, назначена от органа по приходите, и в съдебната оценъчна експертиза вещите лица са посочили, че са ползвали метода на сравнимите неконтролируеми цени. Всички изисквания за определяне на пазарната цена, които са коментирани по-горе и които произтичат от разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, се отнасят и за случаите, при които пазарната цена се определя от органа по приходите, респективно от назначено от него вещо лице. Правилно съдът е отбелязал, че в съдебната експертиза са използвани единствено оферти на имоти в интернет, но същото важи и за експертизата, назначена от органа по приходите, тъй като от нея става ясно, че също са ползвани оферти за продажба на имоти. С оглед изложеното обжалваното съдебно решение е неправилно, но спорът не може да бъде решен от настоящата инстанция, тъй като по делото не са събрани доказателства за това каква е пазарната цена на процесните имоти, поради което следва делото да бъде върнато за разглеждане от друг състав на съда, като при новото разглеждане следва при необходимост да се постави нова задача на вещото лице, като същото извърши експертизата чрез извършване на сравнение на реално извършени продажби на имоти като процесните. Съдът следва да изследва и обстоятелствата, свързани с твърденията на жалбоподателя, за наличието на възбрана върху имотите към момента на прехвърлянето им като факт, имащ значение при определяне пазарната цена на процесните имоти. По отношение на възражението на касатора относно неправилно прилагане на материалния закон - чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, поради противоречието му с чл. 80 от Директива № 2006/112/ЕО на Съвета настоящият съдебен състав на Върховния административен съд счита, че от значение за решаване на спора е решението на Съда на ЕС от 26.04.2012 г. по съединени дела C-621/10 и C-129/11. В цитираното решение е прието, че чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че установените в него условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в посочената разпоредба случаи, в частност когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане на данъка върху добавената стойност, което националната юрисдикция следва да провери. При обстоятелства като тези в главните производства чл. 80, § 1 от Директива 2006/112 предоставя на заинтересованите дружества правото да се позоват на него пряко, за да се противопоставят на прилагането на национални разпоредби, несъвместими с тази разпоредба. При невъзможност за тълкуване на вътрешното законодателство в съответствие с посочения чл. 80, § 1, националната юрисдикция следва да остави без приложение всяка противоречаща му разпоредба от това законодателство. С оглед изложеното при новото разглеждане на делото е необходимо първоинстанционният съд да изследва въпроса дали в процесния случай са налице условията, предвидени в чл. 80 от Директивата - данъчната основа да бъде пазарната цена, и в частност дали данъчнозадълженото лице има пълно право на данъчен кредит. С оглед изложеното решението следва да бъде отменено като постановено при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд при спазване на указанията, дадени в настоящото решение. На осн. чл. 226, ал. 1 от АПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,