Решение № 11259 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5995/2016 г.

Решение № 11259 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5995/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби /КЖ/, подадени от дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП и от [фирма] с ЕИК [ЕИК] против решение № 566/16.03.2016 г. на Административен съд П., постановено по адм. д. № 3908 по описа за 2012 г. на този съд. Дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт /РА/ № 241201967 от 16.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], офис К., В ЧАСТТА, потвърдена и изменена с Решение № 1377 от 29.10.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- [населено място] относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 29 400,95 лв., ведно с прилежащите лихви. От съдържанието на КЖ може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила, необоснованост. Иска уважаване на тази КЖ, отхвърляне КЖ на дружеството и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. [фирма] с ЕИК [ЕИК] обжалва първоинстанционното решение в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 241201967 от 16.07.2012 г., издаден от орган по при ТД на НАП - [населено място], офис К., В ЧАСТТА, потвърдена и изменена с Решние № 1377 от 29.10.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика"/ - [населено място]. В КЖ се твърди, че решението в обжалваните части е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила, необоснованост. Отправя оплаквания за нищожност на РА. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, правилността на съдебното решение на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени в срок и от страни по делото, поради което са допустими. По същество и двете са неоснователни. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА № 241201967 от 16.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], офис К., в частта, потвърдена и изменена с Решение № 1377 от 29.10.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- [населено място] относно отказаното право на данъчен кредит в общ размер на 507 447,82 лв., ведно с прилежащите лихви допълнително определения корпоративен данък за 2010 г. 1 238,58 лв., ведно с прилежащите лихви. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но е незаконосъобразен относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 29 400,95 лв., ведно с прилежащите лихви. Този извод е обоснован след обстоен анализ на представените по делото писмени доказателства. В останалата част ревизионният акт е оставен в сила. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП: КЖ е неоснователна. Съдът при постановяване на решението си, се е съобразил с обстоятелството, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва да е осъществена реална доставка, която изпълнява критериите на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. П. делото е установено, че са спазени формалните изисквания на ЗДДС и че данъкът при доставчика е начислен в резултат на възникнало данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС. С. е счел, че по отношение на доставките на стоки е доказано, че същите са предадени между ревизираното лице и прекия доставчик. По отношение на правото на данъчен кредит в размер на 29 400,95 лв. по 29 бр. фактури, подробно описани в мотивната част на оспорения Ревизионен акт, издадени през периода от м. 05.2010 г. до м. 11.2010 г. от доставчика [фирма], с предмет на доставките е захар и брашно., изводите на първоинстанционния съд са за реалност на извършените доставки. С оглед спецификата и вида на фактурираните стоки - като родово определени вещи, съдът позовавайки се и на практиката на С. е приел, че в тежест на ревизираното лице е да установи прехвърлянето на правото на собственост върху стоката при предаването, както и възможността на доставчика да извърши доставката, за което определящо е наличие на такава стока при него, база за съхранение, персонал и др. Правилно е изложеното, че са представени в хода на производството доказателства, от които да може да се установи без съмнение кога и как фактически са придобити процесните стоки. Тъй като се касае за продажба на родовоопределени вещи, чието предаване е значимо за транслативния ефект на сделката, в конкретния случай административният съд правилно е заключил, че щом е доказано предаването на захарта и предвид съпътстващите я документи, то е доказана и реалността на доставката. Правилно в тази връзка съдът е отбелязал, че правото на данъчен предмет не е обвързано по принцип с редовността на която и да е предходна доставка, като правилно се е позовал по отношение понятието "доставка на стоки" и доказването на действителното осъществяване на такова на Директива 2006/112/ЕО на съвета от 28.11.2006 г. и на практиката на съда на ЕС. П. делото е установено, че доставчикът е разполагал с количества захар, фактурирани от получателя, които са установени по произход от негови предходни доставчици. Доставчикът и получателят разполагат със складови помещения за съхранение на стоките В случая са събрани са доказателства за извършено транспортиране на стоките от [населено място] до [населено място]. В тази връзка са представени пътни листове, данните в които са намерени за недостоверни от органите по приходите, предвид различните километри разстояние, невъзможността за идентифициране на лицето, управлявало МПС и лицето, подписало пътните листове и складовите разписки. Не се оспорва фактът, че [фирма] разполага със собствени транспортни средства. Механизмът на транспорта е описан подробно в свидетелските показания на свидетеля К.. Фактите, посочени в свидетелските показания относно транспортиране на стоките, се потвърждават и в заключението на вещото лице, прието по делото без възражения от страните. При положение, че е удостоверено получаване на предмета на доставката и наличието на основание между доставчик и получател, то следва да се приеме, че положителният факт на доставката е установен. По отношение издаденото ДКИ № 1...53/30.09.2010 г. от доставчика към фактура № 0...776/24.09.2010 г., правилно е приел АСП, че издаденото ДКИ не съдържа подпис на получател и предвид липсата на доказателства за фактическото му постъпване при жалбоподателя, не може да се направи несъмнен извод за разваляне на доставката. Според заключението на вещото лице, жалбоподателят е предприел действия по последващи продажби на стоките на свои клиенти, като вещото лице е направило констатация за извършено разплащане. Предвид на това, настоящият състав споделя изводите, че неправилно ревизиращите органи по приходите не са признали право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0...776/24.09.2010 г. и на основание издадено от доставчика ДКИ, съответно отразено в неговите дневник за продажби и справка - декларация за данъчен период м. 09.2010 г. със знак минус (-). При така събраните доказателства законосъобразни и обосновани са изводите на съда във връзка с реалността на доставките на захар и брашно. Като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази си част. По жалбата на [фирма]. Относно оплакванията за нищожност на РА. Със заповед № К1201967 от 5.06.2012 г. компетентният за това орган е определил съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК компетентния да издаде РА орган, а именно един от органите по приходите, съставил РД. Съвместяването на двете качества - съставител на РД и РА не влияе върху законосъобразността на оспорения адм. акт. Ревизията е възложена законосъобразно и е продължила в законоустановените срокове, съобразно чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Относно твърдението, че издателя на ЗОКО няма компетентност, същото е неоснователно. В Приложение 1, т. 4 от Заповед РД-09-1/4.01.2010 г. изрично е записан П. Д. С., като компетентен да издава ЗВР. По отношение на доставките от другите двама преки доставчици [фирма] и [фирма] правилно съдът е приел, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за опровергаване констатациите на органите по приходите за неправомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Правилна и аргументирана е преценката на съда за необоснованост на заключението на вещите лица, поради което и не са кредитирани. Правилни и в съответствие с доказателствата по делото са изводите на съда, че не е налице право на данъчен кредит на ревизираното лице предвид липсата на осъществени реални доставки на захар и сол по фактури, издадени през периода от м. 02.2010 г. до м. 01.2011 г. от доставчика [фирма] и от [фирма]. Наличието единствено налични плащания по издадени фактури с предмет родово определени вещи, не доказват реалното извършване на доставките, при липса на относими за спора доказателства, установяващи съхранение на стоката, товаро-разтоварни дейности, транспорт, наличие на заприходени или наети превозни средства, с които са осъществявани доставките. По отношение на [фирма] Правилно е посочил първоинстанционният съд, че не е налице сключен договор за доставка на захар, както доставчикът, така и получателя по доставката не са представили никакви доказателства за реално извършено прехвърляне на собственост върху съответните количества захар. В процесния случай още в хода на ревизионното производство приходните органи са изискали от ревизираното дружество да представи доказателства за предаване на стоките от доставчика на получателя. Въпреки това, пред ревизията са представени само счетоводни документи, но не са ангажирани доказателства за фактическото разпореждане със стоките, т. е. тяхното предаване, предвид правилото на чл. 24, ал. 2 ЗЗД за предаване на родовоопределени вещи (стоки). Именно с фактическото предаване на стоките от доставчика на неговия получател се определя и възникването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. П., че получателят по доставките черпи права чрез упражняване на данъчен кредит, то негово е задължението да докаже всички положителни факти, а не на приходните органи, които в констатациите на ревизионния акт са изложени отрицателни факти, които по общите правила на доказването не са длъжни да доказват. Предвид изложеното правилно приходните органи, а впоследствие и съдът са приели, че ДДС е неправомерно начислен и правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС по отношение на [фирма]. Неправомерно начислен данък е налице винаги, когато не са представени доказателства за реалното предаване на стоките, предмет на доставките, поради което отказът на данъчен кредит законосъобразно е потвърден с обжалваното решение. По отношение доставките от прекия доставчик [фирма] Реалността на доставките на стоки и услуги е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 6, ал. 1 ЗДДС връзка с чл. 25, ал. 1, чл. 68, ал. 1 и чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Т. предпоставка е от особена важност предвид, че след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, то негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че има несъответствия в другите съпътстващи доставката документи (приемо - предавателни протоколи, складови разписки и пътни листове). Освен това няма и сключен договор между ревизираното дружество и доставчика. Следва да се обърне внимание и на факта, че не е спорно по делото, че на доставчика [фирма] са извършени две ревизионни производства с обхват данъчните периоди, през които не е признато право на приспадане на данъчен кредит и на жалбоподателя [фирма]. Двата издадени на [фирма] ревизионни актове са обжалвани по съдебен ред и са потвърдени от първоинстанционния съд и касационната инстанция. В тях се съдържат изрични констатации, че на ревизираното дружество не се признава право на приспадане на данъчен кредит по доставки с предмет различни количества захар по фактури, издадени му от негови преки доставчици, т. е. може да се направи извод, че прекият доставчик не разполага с количествата стоки, които твърди да е фактурирал последващо към жалбоподателя. Този факт, от своя страна, води и до необоснованост на заключението на вещото лице в частта му за наличие на стоки от вида на процесните при прекия доставчик, по счетоводни данни, които той е фактурирал на жалбоподателя. Правилно е приел първоинстанционният съд, че не може да бъде споделено твърдението на ревизираното дружество, че доставките, осъществени от [фирма], са транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от ТЗ. Съгласно тази разпоредба страните могат да се уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. Анализът на разпоредбата на чл. 329 от ТЗ показва, че при транзитната продажба възникват отношения между три страни. Първото правоотношение е между продавача и купувача. То е продажбено правоотношение. Особеното в него е, че страните се договарят продавачът да престира не на купувача, а на посочено от него трето лице. Такава уговорка ще е налице, ако между купувача и третото лице има сключен втори договор за продажба, по който купувачът е продавач, а третото лице - купувач на купувача. Транзитното изпълнение се произвежда между лица, които не са в правоотношение, но то води до изпълнение и по двата договора. Може да се договори цената по договора да се плати от третото лице директно на първоначалния продавач /чл. 329, ал. З от ТЗ/. Възможно е купувачът по първият договор да реализира печалба, която е въпрос на договорка, но като цяло обаче цената се плаща от третото лице на първоначалният продавач. За това продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращането стоката на трето лице, като му изпрати и препис от документите, придружаващи стоката /чл. 329, ал. 2 от ТЗ/. Това е необходимо и за двете правоотношения. ТЗ не урежда преминаването на собствеността и риска, затова се прилагат общите правила ЗЗД /чл. 24/. Когато предмет на договора за транзитна продажба е родово определена престация, собствеността не може да премине преди нейната индивидуализация. Такава индивидуализация настъпва по съгласие на страните, а при липса на такова, когато стоката бъде предадена на купувача, спедитор или на превозвача /чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/. Такава индивидуализация трябва да се извърши и по двете правоотношения. По делото, обаче, не са налице документи, въз основа на които да се установява по категоричен начин такъв вид продажби. Между фирмите [фирма] в качеството му на продавач, жалбоподателя като купувач и посочените като трети лица контрагенти [фирма] и [фирма] не може да се приеме, че е налице транзитна продажба по смисъла на чл. 329, ал. 1 от ТЗ. Не са представени договори, транспортни документи и заявки, доказващи наличието на транзитна продажба. Липсва изрична уговорка продавачът / [фирма]/ да предаде стоката на посочено от купувача /жалбоподателя/ трето лице / [фирма] и [фирма]/. Липсват и доказателства за изпълнение изискването на ал. 2 от чл. 329 от ЗЗД, според което продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращането на стоката, като изпрати на купувача и преписи от документите, придружаващи стоката. За доказване на транзитните доставки по делото се намират приемо-предавателни протоколи. Забелязват се съществени разминавания между приемо-предавателните протоколи, представени от жалбоподателя и представените от доставчика [фирма]. Различията се изразяват в датата на предаването на стоката, лицата, осъществили приемо-предаването, и номерата на транспортните средства. Противоречива е и информацията за това за чия сметка е осъществяван транспортът на стоките. Според обясненията на доставчика [фирма] транспортът на стоките, получени от жалбоподателя в складовата база на [фирма] е осъществен с транспортни средства на жалбоподателя и е за негова сметка. Транспортът на стоките, предмет на транзитни доставки е за сметка на доставчиците на [фирма] - т. е. вносителите на стоката. В този смисъл са и свидетелските показания на разпитания в съдебно заседание свидетел П. Т. - управител на [фирма]. Това, обаче, не се потвърждава от доставчиците на [фирма] - [фирма] и [фирма], които твърдят, че транспортът на стоката е извършван от [фирма] и е за негова сметка. Аналогично е положението и при клиентите на жалбоподателя - [фирма] и [фирма]. Те също твърдят, че транспортът е бил за сметка на жалбоподателя. Тъй като се касае за родово определени вещи, преминаването на собствеността върху стоките, би могло да стане единствено при доказване на натоварване в транспортно средство, за което не са представени доказателства. Нито един от контрагентите не представя транспортни документи. Не е ясно кой е превозвал стоките от базите на доставчиците до местата на разтоварване. С фактическото предаване на стоките от доставчика на неговия получател се определя и възникването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. П., че получателят по доставките черпи права чрез упражняване на данъчен кредит, то негово е задължението да докаже всички положителни факти, а не на приходните органи, които в констатациите на ревизионния акт са изложени отрицателни факти, които по общите правила на доказването не са длъжни да доказват. В процесния случай съпътстващите доставката документи приемо - предавателни протоколи, складови разписки и пътни листове имат несъотвествия. които правилно и приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд не са приели като доказателства, които да установяват твърдените от дружеството факти. Касае се за частни документи, които не са ползват с материална доказателствена сила. Както вече се изтъкна по-горе, след като доказателствената тежест пада върху ревизирания субект и в негов интерес е да притежава документите, които установяват получаване на стоките към момента на предаването им от съответния доставчик, за да може законосъобразно да упражни материалното право, каквото е правото на данъчен кредит. Доказването на извършени последващи доставки може да бъде индиция за реалност на преките доставки само, ако има достатъчно годни доказателства за реалността на преките доставки, каквито в настоящия случай са представените в един по-късен момент, без при поискването им от ревизиращите органи по време на извършване на процесната ревизия да е съществувало дори и твърдение от жалбоподателя за съществуването им. Относно оплакването за двукратно посочване на задължението за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 1 238,58 лв., ведно с прилежащите лихви. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че при ревизията е констатирано, че декларираният корпоративен данък в размер на 3 577,30 лв. е внесен частично на вноски през 2011 г., като до датата на издаване на ревизионния акт е останала невнесена сума от 1 238,58 лв. В ревизионния акт се посочват датите на направените частични вноски, съответно дължимите лихви, като върху невнесената сума от 1 238,58 лв. е начислена лихва в размер на 165,73 лв., а за направените частични вноски са начислени лихви в общ размер на 54,41 лв. По делото не се оспорват сумите на направените вноски, нито размера на начислените лихви за несвоевременно разчитане с бюджета на декларирания корпоративен данък за 2010 г., поради което правилно е прието, че обжалвания ревизионен акт за правилен и законосъобразен и в тази му част. Предвид изложеното правилно приходните органи, а впоследствие и съдът са приели, че ДДС е неправомерно начислен и правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Н. начислен данък е налице винаги, когато не са представени доказателства за реалното предаване на стоките, предмет на доставките, поради което отказът на данъчен кредит законосъобразно е потвърден с обжалваното решение. С оглед на изложеното и след извършване на дължимата проверка по чл. 218 АПК, настоящият състав намира, че решението в обжалваните части е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора на "ОДОП" [населено място] като ответник по касация следва да бъдат присъдени разноски съобразно разпоредбата на чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на на 7 322,85 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение,