Решение № 15910 от 22.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9240/2009 г.

Решение № 15910 от 22.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9240/2009 г., I о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (Д "ОУИ") против Решение № 329/13.05.09 г. по адм. д. 6/09 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отменен Данъчен ревизионен акт (ДРА) № 180/07.05.01 г., издаден от данъчен орган при ДП"Приморско", потвърден с Решение № 211/10.05.06 год. на Директора на Д"ОУИ", в частта относно определените данъчни задължения по ЗДОД за 1997 г. в размер на 71799,96 лв. и в частта относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 41851,74 лв. за данъчни периоди 01.01.97 г. -31.03.97 г., 01.07.97 г. -31.07.97 г., 01.09.97 г. - 30.09.97 г., 01.10.97 г. - 30.11.97 г. и 01.03.98 г. - 31.03.98 г. Изложени са твърдения, че съдебното решение е нищожно, а при условията на евентуалност недопустимо, респективно незаконосъобразно, като постановено при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, при противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 1, 2 и 3 от АПК. Касационният жалбоподател иска да бъде отменено обжалваното съдебно решение и бъде потвърден ДРА по много подробни съображения, изложени в касационната жалба. Ангажира множество писмени доказателства за извършени процесуални действия по принудително събиране на вземанията, установени с ДРА. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът ЕТ "Шерс - Ирина Радева" оспорва касационната жалба в писмено възражение, в което изразява становище и по писмените доказателства, представени с касационната жалба. Не претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на жалбата. Върховният административен съд, I-А отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е ОСНОВАТЕЛНА. С обжалваното Решение № 329/13.05.09 г. по адм. д. 6/09 г. по описа на Варненския окръжен съд е отменен ДРА № 180/07.05.01 г., издаден от данъчен орган при ДП "Приморско", потвърден с Решение № 211/10.05.06 год. на Директора на Д "ОУИ", в частта относно определените данъчни задължения по ЗДОД за 1997 г. в размер на 71799,96 лв. . и в частта относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 41851,74 лв. за данъчни периоди 01.01.97 г. - 31.03.97 г., 01.07.97 г. -31.07.97 г., 01.09.97 г. - 30.09.97 г., 01.10.97 г. - 30.11.97 г. и 01.03.98 г. - 31.03.98 г. Съдът е приел, че установените с ДРА данъчни задължения са погасени по давност, поради което данъчният акт е незаконосъобразен. В мотивите на съдебното решение е обсъждана само общата петгодишна давност, без да са преценявани: датата на възлагане на данъчната ревизия, обжалване на ДРА или други обстоятелства от значение за продължителността на давностните срокове. Така постановеното съдебно решение е неправилно и незаконосъобразно. Касационната инстанция намира, че обжалваното решение е действителен и допустим съдебен акт и не са налице основанията по чл. 209, т. 1 и т. 2 от АПК. Съдебното решение е постановено при повторното разглеждане на част от спора относно законосъобразността на ДРА № 180/07.05.01 г. след връщане на делото за ново разглеждане в тази част от Върховния административен съд с Решение № 109/06.01.09 г. по адм. д. 6395/08 г. и в този смисъл е издадено от законен съдебен състав в съдебно производство, образувано по процесуално допустима жалба. Жалба вх. н. Ф-211/23.05.06 г. е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК спрямо Решение № 211/10.05.06 г., за което няма данни на коя дата е връчено на ЕТ "Шерс - Ирина Радева", а по отношение сроковете за административното обжалване е налице произнасяне с влязло в сила Определение № 405/03.02.06 г. на Варненския окръжен съд, за което няма данни на коя дата е получено от Д "ОУИ". Варненският окръжен съд се е съобразил с указанията на ВАС и е разгледал възражението на ЕТ "Шерс - Ирина Радева" за изтекла погасителна давност като е изложил мотиви за направения извод относно неговата основателност, поради което не може да бъде обоснован изводът, че съдебното решение е постановено при липса на съществени реквизити, водещи до неговата нищожност. Необсъждането на всички относими към спора доказателства, факти и доводи представлява съществено процесуално нарушение, но не води до нищожност на съдебния акт. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице първите две посочени в касационната жалба основания по чл. 209, т. 1 от АПК - нищожност и по чл. 209, т. 2 от АПК - недопустимост на обжалваното решение. В тази част касационната жалба е неоснователна. По отношение на доводите в касационната жалба за наличие на основанията по чл. 209, т. 3 от АПК Върховният административен съд намира следното: Варненският окръжен съд се е произнесъл по отношение законосъобразността на ДРА в частта, с която са установени данъчни задължения за преки данъци за 1997 г. и ДДС за данъчни периоди на 1997 г. и данъчен период 01.03.98 г. - 31.03.98 г. като не е разгледал доколко ревизиращите органи са приложили правилно материалните закони, действащи към датата на възникване на данъчните задължение и дали са спазени процесуалните изисквания при издаване на ДРА. Окръжният съд е ограничил произнасянето си само до преценка погасяването на спорните данъчни задължения по давност. В този смисъл, съдът е допуснал процесуално нарушение като не е обсъдил всички събрани по делото доказателства и не е обосновал възприетата от него фактическа обстановка, както и не е съобразил обстоятелството, че е възможно да бъдат погасени по давност само вземания, които съществуват - факти, които са били спорни между страните по делото и са останали неустановени от съда. Това нарушение представлява самостоятелно основание за отмяна на обжалваното решение. С оглед обстоятелството, че настоящият съдебен състав разглежда спора като втора касационна инстанция, трябва на основание чл. 227, ал. 1 от АПК делото да бъде решено по същество. Настоящият съдебен състав след като прецени събраните по делото доказателства относно действителността и законосъобразността на ДРА намира, че при издаването му не са допуснати нарушения на материалния или процесуалния закон. В съдебното производство не са опровергани констатациите в ДРА при условията на чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.), приложим при издаване на оспорения данъчен акт и относими към него. Независимо от обстоятелството, че данъчните органи са се позовали и на неприложими за ревизираните данъчни периоди материалноправни норми на чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от ДПК (отм.) направените изводи относно установеният размер на данъчното задължение по ЗДОД (отм.) е в съответствие с приложимите материалноправни норми на ЗДОД, защото по време на данъчната ревизия въобще не са установявани обстоятелства, които да обуславят приложението на чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от ДПК (отм.). При формиране на финансовия резултат за 1997 г. данъчните органи са извършили увеличение на основание чл. 13, ал. 15 от ЗДОД (отм.) като са се позовали на неоспорени, и в съдебната фаза, доказателства, от които се установява по категоричен начин, че търговецът е отчел разходи по фактури, в които като издатели са посочени лица, които фактически не са издавали такива фактури или получател по тях не е данъчнозадълженото лице ЕТ "Шерс - Ирина Радева". Следователно извършеното увеличение на финансовия резултат на ЕТ "Шерс - Ирина Радева" с декларираните разходи, които не са отчетени, съгласно реда, установен в нормативните актове, е правилно и законосъобразно, в резултат на което законосъобразно с ДРА е определен и данък по чл. 13 от ЗДОД (отм.) в размер на 71799 лв.и са начислени лихви. Законосъобразно данъчните органи са отказали да признаят и декларираното право на данъчен кредит по данъчни фактури, издадени от нерегистрирани по ЗДДС (отм.) лица или такива, по които получател не е ЕТ "Шерс -Ирина Радева". По отношение на тези фактури категорично не е установено, че са налице предпоставките на чл. 24, ал. 2 от ЗДДС (отм.), поради което правилно не е признато право на данъчен кредит в размер на 41851,74 лв. По изложените съображения касационната инстанция намира, че с ДРА № 180/07.05.01 г. законосъобразно са установени данъчни задължения на ЕТ "Шерс - Ирина Радева". Касационната инстанция намира възражението на ЕТ "Шерс - Ирина Радева" за погасяване по давност на установените с ДРА № 180/07.05.01 г. данъчни задължения за неоснователно. Съгласно приложимия към датата на възникване на задълженията закон - чл. 22 от Закона за данъчното производство (ЗДП, обн. ДВ, бр. 61 от 16 юли 1993 г., отм. ДВ, бр. 103 от 30 ноември 1999 г.) данъчното задължение се погасява с петгодишна давност, която започва да тече от 1 януари на годината, следваща тази, за която се отнася данъчното задължение. Институтът на погасителната давност като материалноправен се урежда от материалноправните норми (независимо от това дали се съдържат в процесуален закон), действащи към момента на възникване на задължението, от което следва, че за задължението за данък върху общия доход за 1997 г. давностният срок за неговото погасяване е започнал да тече на 01.01.1998 г. По отношение данъчните задължения по ЗДДС за данъчните периоди на 1997 г. давностният срок е започнал да тече на 01.01.98 г., а на тези за данъчен период 01.03.98 г. - 31.03.98 г. на 01.01.99 г. В чл. 4, ал. 5 от Закона за събиране на държавните вземания (ЗСДВ), обн. ДВ, бр. 26 от 26 март 1996 г., отм. ДВ, бр. 12 от 13 февруари 2009 г., в действащата му редакция за 1997 г. и 1998 г. (преди изменението в ДВ, бр. 103 от 30 ноември 1999 г.) е уредена давността по отношение на държавните вземания (включително и от данъци) като е предвидено, че независимо от спирането и прекъсването на давността, вземането не се събира, след като са изтекли 15 години от деня, в който то е станало изискуемо. В последващите изменения на института на абсолютната погасителна давност е предвиден по-кратък срок, а именно според чл. чл. 140 от ДПК (отм.) с изтичане на 10-годишен давностен срок (започващ да тече от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение), освен ако в закон не е предвиден по-кратък срок, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността. Сега действащата разпоредба на чл. 171 от ДОПК е с аналогично съдържание. Съгласно чл. 33, чл. 35 и Глава ХI от ЗДОД (отм.) данъкът върху доходите на ЕТ "Шерс - Ирина Радева" е станал изискуем на 15.03.98 г., а задълженията за ДДС стават изискуеми в съответствие с всеки отделен месечен данъчен период през 1997 г. и 1998 г., но с оглед изменението на законодателството от 01.01.00 г. за тези вземания следва да е приложим по-благоприятния 10-годишен абсолютен давностен срок за погасяване, независимо от спирането или прекъсването на давността. По отношение начина на изчисляване на давностните срокове при настъпили изменения в законодателството в материята на данъчното право не са налице специални правила, поради което следва да се прилагат общите принципи на правото, намерили отражение в § 7 от Преходните правила на Закона за задълженията и договорите и § 4 от Преходните правила на Закона за собствеността. Съгласно относимия общ принцип на правото правилата за продължителността на давността и другите срокове, предвидени в действащия закон, не могат да се прилагат към давностите и сроковете, които са започнали да текат при действието на стар закон, освен ако за завършването им по стария закон се изисква по-дълъг срок от оня, който е предвиден в действащия закон. В конкретния случай за завършването на 15-годишния давностен срок по чл. 4, ал. 5 от ЗСДВ по отношение на данъчните задължения и от двата вида и за двата периода към 01.01.00 г. са оставали повече от 10 години, поради което с влизане в сила на ДПК (отм.) по отношение изтичането на срока, започнал да тече по стария закон следва да се прилага новия закон. Новият закон - чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.) има материалноправен характер и за него не е предвидено изрично обратно действие т. е. тази норма започва да се прилага от 01.01.00 г. и от този момент следва да се изчислява 10-годишния давностен срок за погасяване на вземането, независимо от спирането или прекъсването на давността. По отношение на ЕТ"Шерс - Ирина Радева" е приложим по-благоприятния срок от десет години, но изчислен с начален момент от датата на влизане в сила на новия закон, който установява този срок. В този смисъл е тълкуването на този принцип и в теорията, и в практиката на Върховния касационен съд. Това тълкуване съответства и на логиката на правоотношенията, според които погасителната давността независимо, че е институт, защитаващ по принцип длъжника, трябва да съдържа балансирана защита и за кредитора при законодателно съкращаване на сроковете. При промяна в продължителността на сроковете за погасяване на вземане кредиторът трябва да има възможност да упражни правото си да потърси вземането в определения от действащият закон нов срок за цялата негова продължителност, освен ако до изтичане на срока по стария закон остава по-кратък период от време. Прилагането на стария закон при оставащ по-кратък период от време е в защита на длъжника, за който по-новия закон е неблагоприятен, защото с влизането в сила би създал конкретно за него нов по-дълъг срок, ако бе приложим, но не се накърняват правата и на кредитора, който има правната възможност да упражни правото си в сроковете, които са съществували при възникване на вземането и те са му конкретно известни. Прилагането на новия по-кратък срок е само в случаите, когато до завършването на стария срок остава по-дълъг период от време т. е. то се съкращава до продължителността на новия срок. Изчисляването на този нов срок започва от датата на законодателното му въвеждане, обратното становище е в противоречие с общите правила за продължителност на давностните срокове и действието на материалноправните норми от момента на влизането им в сила, освен ако няма изрично предвидено обратно действие. Включването на периода от време, изтекъл при действието на стария закон, при пресмятане на продължителността на давностния срок по новия закон, би представлявало именно такъв непредвидено от законодателят обратно действие на новия материален закон. Към датата на постановяване на обжалваното решение и към датата на приключване на съдебното дирене в касационното производство давностният срок за погасяване на всички установени с ДРА № 180/07.05.01 г. данъчни задължения, независимо от спирането и прекъсването на давността не е изтекъл, поради което възражението за погасяване на задълженията поради изтичане на абсолютната давност е неоснователно. Настоящият съдебен състав намира, че по отношение данъчните задължения за 1997 г. и 1998 г. не е налице погасяване и поради изтичане на обикновения данъчен срок, защото по време на този срок данъчната администрация е извършила действия, които са породили правни последици на спиране и прекъсване на давността. Актът за възлагане на данъчна ревизия, с който е започнало данъчното производство е издаден на 30.05.00 г., поради което с това действие на основание чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК спряна давността за срок до завършването й, но за не повече от една година спрян. В конкретния случай ревизията е завършила с издаване на 07.05.01 г. на ДРА, съгласно чл. 68, ал. 8 от ДПК (отм.) в срока по чл. 108, ал. 1 от ДПК (отм.). По отношение действието на АВДР № 195/30.05.01 г., връчен на 01.06.01 г., е приложима цитираната разпоредба на чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) с оглед датата на извършване на съответното действие. Следователно за периода от 01.06.00 г. - 07.05.01 г. общата петгодишна давност е спряна. Според касационния жалбоподател на 18.12.01 г. е образувано изпълнително производство за принудително изпълнение на данъчните задължения по ДРА № 180/07.05.01 г., но категорични доказателства в тази насока освен номера на изпълнителното дело 21885 за 2001 г. не са представени. Представени са и са приети без оспорване други писмени доказателства, между които и запорни съобщения от 08.02.02 г. по това изп. д. № 21885/01 г., от които се установява, че са предприети действия по обезпечаване на държавните вземания. Следователно на основание чл. 141, ал. 1, т. 6 от ДПК (отм., приета с ДВ, бр. 45/30.04.02 г., в сила от същата дата) давността отново е спряна на 30.04.02 г. поради придаване на правно значение на това действие със закон. Към настоящия момент действа аналогичната норма на чл. 172, ал. 1, т. 5 от ДОПК, в която не е определен срок за спирането при наложени обезпечителни мерки и следва да се приеме, че давността продължава да бъде спряна. Действия по обезпечаване на установени с ДРА държавни вземания могат да бъдат предприети по всяко време и да се различават от действията по принудителното изпълнение на вземанията, поради което не следва да бъдат обсъждани доводите на ответника относно незаконосъобразност на образуването на производство по принудително изпълнение, чието начало не е и доказано от касаторът. На 28.06.05 г. е подадена жалба против ДРА, поради което и на основание чл. 141, ал. 1, т. 5 от ДПК (отм., приета с ДВ, бр. 45/30.04.02 г., в сила от същата дата) давността следва да се счита спряна, като според аналогичната й сега действаща норма на чл. 172, ал. 1, т. 4 от ДОПК продължава да бъде спряна. Касационната инстанция намира, че не са ангажирани достатъчно доказателства за прекъсване на давността, както се твърди в касационната жалба на Д"ОУИ". Не е доказано по категоричен начин от представените архивни компютърни разпечатки, че е образуване и на коя дата производство по принудително събиране на публични държавни вземания. Следователно подлежи на обсъждане за всяко отделно задължение само един давностен срок и трябва да бъде определена неговата продължителност. Задължението по чл. 13 от ЗДОД е станало изискуемо на 15.03.98 г., но общата петгодишна давност по чл. 22, ал. 1 от ЗДП (отм.) на основание чл. 22, ал. 2 от ЗДП (отм.) е започнала да тече на 01.01.98 г., на същата датата и на същото основание е започнала да тече и общата петгодишна давност за задълженията за ДДС за данъчните периоди от 1997 г. Давността е спряла за периода от 01.06.00 г. до 07.05.01 г., след което срокът е текъл в периода от 08.05.01 г. до 30.04.02 г. или общо без периодите на спиране от започване на срока са изтекли 3 години 4 месеца и 20 дни. По отношение задълженията за ДДС за данъчните периоди на 1998 г. също на основание чл. 22, ал. 2 от ЗДП (отм.) петгодишната обща давност е започнала да тече на 01.01.99 г., спряла е за периода от 01.06.00 г. до 07.05.01 г., след което срокът е текъл в периода от 08.05.01 г. до 30.04.02 г. или общо без периодите на спиране от започване на срока са изтекли 2 години 4 месеца и 20 дни. Настоящият съдебен състав намира, че след като за длъжникът ще се прилага по-благоприятния закон относно правилата за продължителност на давността на основание общите принципи на правото, следва тези правила да се отнасят и относно всички аспекти на института т. е. включително и относно спирането, респективно прекъсването на давността. В конкретния случай не е доказано прекъсване на давността поради предприемане на законосъобразни действия по принудителното изпълнение на ДРА, но е доказано по категоричен начин действие по обезпечаване на задълженията, поради което давността с влизане в сила на 30.04.02 г. на правилото относно спирането на давността на това основание е спряна. Към този момент петгодишната давност не е изтекла и възражението е неоснователно. Като е достигнал до противоположния правен извод Варненският окръжен съд е постановил неправилно решение в противоречие с материалния закон, което следва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата на ЕТ "Шерс - Ирина Радева" против ДРА № 180/07.05.01 г. в частта относно задължението по ЗДОД (отм.) за 1997 г. в размер на 71799,96 лв. и относно определените данъчни задължения по ЗДОД за 1997 г. в размер на 71799,96 лв. и в частта относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 41851,74 лв. за данъчни периоди 01.01.97 г. - 31.03.97 г., 01.07.97 г. - 31.07.97 г., 01.09.97 г. - 30.09.97 г., 01.10.97 г. - 30.11.97 г. и 01.03.98 г. - 31.03.98 г. бъде отхвърлена. По водене на делото пред всички съдебни инстанции Д "ОУИ" не е направил разноски, но пред Варненския окръжен съд е представляван от юрисконсулт, поради което с оглед изхода на спора, направеното искане и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 и 3 от ДОПК следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лв., която сума представлява стойност до минималното възнаграждение за един адвокат за спорния материален интерес. По изложените съображения, Върховен административен съд, Първо-А отделение