Решение № 7296 от 12.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2096/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Сънуорлд Пропъртийс БГ ООД - в ликвидация, гр. Бургас, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 1217/30.11.2023 г., постановено по адм. дело 741/2023 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-02000222003366-091-001/16.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден с Решение 35/05.04.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Бургас.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че в атакуваният съдебен акт на практика липсват мотиви, а изложените лаконични съображения са неясни и противоречиви. Акцентира, че възраженията на дружеството и заключениeто по ССчЕ не са обсъдени по същество и не е изяснен въпросът кога е следвало да се признае приходът и съответно разходът за апартаменти [номер] и [номер]. Счита, че е недопустимо съдът и приходната администрация да не зачетат влезлия в сила РА от 04.01.2013 г., с който е прието, че апартаментите са отчуждени с получаване на авансовите плащания и значителните рискове и изгоди са прехвърлени на платците през 2009г. Подчертава, че с последващия оспорен РА, в колизия с предходния, органите по приходите са достигнали до противоречивия извод, че продажбите на същите активи са извършени съответно през 2018 г. и 2019 г. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Бургас не изразява становище по основателността й.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд-Бургас е обосноваността и законосъобразността на РА Р-02000220003366-091-001/16.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден с Решение 35/05.04.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Бургас, с който на Сънуорлд Пропъртийс БГ ООД - в ликвидация, в частта по ЗКПО е намален отрицателният финансов резултат (загуба) на дружеството за 2018 г. със сумата от 17 012,43 лв. и за 2019 г. със сумата от 68 177,06 лв. и са определени задължения за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 7 222,90 лева, ведно с лихва за забава в размер на 1 138,23 лева, а по ЗДДС - лихва в размер на 9 609,49 лева за невнесен в срок деклариран данък върху добавената стойност за д.п.м.06.2017 г.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

На Сънуорлд Пропъртийс БГ ООД в ликвидация са проведени две предходни данъчни ревизии, приключили с РА Р-021201802-091-001/04.01.2013 г. и 02000216003632-091-001/27.02.2017 г.

С първия стабилен РА от 2013г. приходните органи са извършили корекция на счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО със сумата на неотчетени приходи в размер на 104 530,78 лева от получени аванси, възлизащи на 100 % от договорените плащания, за апартаменти [номер] и В 39, находящи се в гр. Созопол, комплекс "Грийн Хил". Същевременно, те са отчели резултатите от тези сделки, като продажните цени на апартаментите са намалени с тяхната себестойност и разходите за обзавеждането им. С получената разлика е преобразуван в посока увеличение финансовият резултат на дружеството за 2009г.

С втория влязъл в сила РА от 2017 г. на дружеството са установени задължения за довнасяне в общ размер 19 543,60 лева и лихви от 4390,71 лев, както и данъчни загуби за периода 01.01.2012 г. - 31.12.2015 г., които дружеството има право да пренася през следващите пет данъчни години, както следва: за отчетната 2013 г.- данъчна загуба в размер на 51 813,65 лева; за отчетната 2014 г.- данъчна загуба в размер на 21 124,88 лева и за отчетната 2015 г.- данъчна загуба в размер на 24 053 лева. За отчетната 2017 г. е декларирана данъчна загуба в размер на 17 653,05 лева, която може да се пренася през следващите пет години.

Събраните в хода на предходните две ревизии доказателства са присъединени към преписката по процесната ревизия с Протокол Р-02000222003366-ППД-001/18.07.2022г. и са обсъдени ведно с останалите приобщени доказателства, в резултат на което приходните органи са формирали следните изводи:

По ЗКПО за 2018 г. от Сънуорлд Пропъртийс БГ ООД е подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО, с която е деклариран счетоводен финансов резултат - счетоводна загуба в размер на 5 537,57 лева; данъчен финансов резултат - данъчна загуба в размер на 5 537,57 лева; корпоративен данък и авансови вноски в размер на 0.00 лева при декларирани приходи за периода в размер на 19 804,31 лева и разходи, възлизащи на 25 341,88 лева.

През същия данъчен период ревизираното лице е прехвърлило правото на собственост върху горепосочения апартамент В 39 на Н. Н. по силата на договор за покупко-продажба, сключен с нотариален акт 188/03.10.2018 г. за сумата от 25 000 лева. За продажбата е издадена фактура 1000000069/28.09.2018 г., но част от приходите от нея, представляваща разлика между продажната цена от 25 000 лева и декларираните приходи от 19 804,31 лева не е отчетена от дружеството, поради което и на основание чл.78 ЗКПО е преобразуван финансовият му резултат за 2018 г. в посока увеличение със сумата от 5 195,69 лева.

Според представената оборотна ведомост, разходите на задълженото лице за периода възлизат на 7 987,57 лева, с оглед на което приходните органи са приели , че декларираният разход в размер на 17 354,31 лв., представляващ разликата между декларираните с ГДД разходи от 25 341,88 лева и установените такива - 7 987,57 лева, не е документално обоснован. По тези съображения и на основание чл. 10, ал. 1 вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО тези разходи не са признати за данъчни цели и с тях е преобразуван финансовият резултат в посока увеличение. Наред с това ревизиращите са преценили, че неправилно дружеството е отчело по кредита на счетоводна сметка 202 Сгради сумата от 25 000 лева, получена от продажбата на апартамент В 39, тъй като към този момент цялата отчетна стойност на този апартамент вече е отписана въз основа на влезлия в сила Ревизионен акт 021201802/04.01.2013 г.

При тези констатации приходните органи са намалили размера на декларираната данъчна загуба (вкл. остатък от 2013 г.) и на основание чл. 70, ал. 1 и чл. 71, ал. 1 от ЗКПО са установили общ размер на данъчна загуба от 34 801.20 лева, която дружеството има право да пренася през следващите 5 години.

1. За 2019 г. от Сънуорлд Пропъртийс БГ ООД е подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО, с която е деклариран счетоводен финансов резултат - счетоводна загуба в размер на 14 730,93 лева; данъчен финансов резултат - данъчна загуба в размер 14 730,93 лева; корпоративен данък и авансови вноски в размер на 0,00 лева; приходи - 83 611,73 лева и разходи - 98 342,66 лева.

2.1. През същия данъчен период по силата на договор за покупко-продажба, сключен с нотариален акт 79/19.02.2019 г., задълженото лице е прехвърлило на П. В. Х. собствеността върху горепосочения апартамент [номер], находящ се в гр. Созопол, за сумата от 47 500 евро с левова равностойност от 92 901.92 лева. За продажбата е издадена фактура 1000000070/19.02.2019 г.

В отговор на отправено искане купувачът е заявил, че не е сключван предварителен договор за продажба на имота, както и, че не са извършвани други плащания, освен посочените в нотариалния акт.

При тази фактическа установеност ревизиращият екип е приел, че за периода 2019 г. дружеството не е отчело приходи в размер на 9 290,19 лева, представляващи разликата между продажната цена на имота - 92 901,92 лева и декларираните с ГДД приходи от 83 611,73 лева, с оглед на което и на основание чл. 78 ЗКПО са увеличили финансовият резултат на ревизирания със сумата от 9 290,19 лева.

След съпоставка на декларираните с ГДД по чл. 92 от ЗКПО разходи в размер на 98 342,66 лева с тези по представената оборотна ведомост, възлизащи на 24 742,86 лева, ревизиращите са приели, че разходи в размер на 73 617,80 лв. не са документално обосновани, поради което и на основание чл. 10, ал. 1 вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО същите не следва да се признаят за данъчни цели и с тях следва да се преобразува финансовият резултат в посока увеличение.

Ревизиращите не са признали отчетената по кредита на счетоводна сметка 202 Сгради сума от 92 901.92 лева, получена от продажбата на апартамент [номер], тъй като към този момент цялата отчетна стойност на същия апартамент вече е отписана съобразно Ревизионен акт 021201802/04.01.2013 г.

При тези корекции приходните органи са намалили размера на декларираната данъчна загуба (вкл. остатък от 2013 г. 34 801,20 лева, целият размер на данъчната загуба за 2014 г.- 21 124,88 лева и част от данъчната загуба за 2015 г.- 12 250,98 лева) и на основание чл. 70, ал. 1 и чл. 71, ал. 1 от ЗКПО са установили размер на данъчна загуба от 14 802,02 лева, който дружеството има право да пренася през следващите 5 години.

1. За 2020 г. от Сънуорлд Пропъртийс БГ ООД е подадена ГДД по чл.92 от ЗКПО, с която е деклариран счетоводен финансов резултат- счетоводна загуба в размер на 17 843,33 лева; данъчен финансов резултат- данъчна загуба в размер 17 843,33 лева; корпоративен данък и авансови вноски в размер на 0,00 лева; приходи в размер на 314 324 лева и разходи - 332 167,33 лева.

Декларираните приходи са от продажбите на собствени имоти в същия комплекс в гр. Созопол, обективирани в конкретизираните от приходните органи нотариални актове, възлизащи на 314 324 лв.

Ревизиращите са приели, че от декларираните разходи в размер на 332 167,33 лева, документално обосновани са разходи от 209 639,91 лева, а именно : разходи за материали 666,95 лева; разходи за външни услуги 36338,20 лева; други разходи 890,59 лв.; отчетна стойност на продадени стоки - 171 675,87 лева и други финансови разходи 68,30 лева. Разликата от 122 527,42 лв. произтича от отчетената по кредита на счетоводна сметка 202 Сгради сума от 260 114,25 лева, представляваща отчетна стойност на продадените през 2020г. апартаменти, която не кореспондира с представена от ревизирания справка за продадените апартаменти, в която е отразено, че себестойността им възлиза на 171 675,87 лв. При съобразяване на тази стойност е прието, че общият размер на разходите за отчетната 2020 г. е 209 639,91 лева. , с оглед на което и на основание чл. 10, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата от 122 527,42 лв. След приспадане на установената данъчна загуба за 2015 г.- 14 802,02 лева и на целия размер на данъчната загуба за 2017 г.- 17 653,05 лева, на основание чл. 70, ал. 1 и чл. 71, ал. 1 ЗКПО е формиран данъчен финансов резултат за 2020 г.- данъчна печалба в размер на 72 229,02 лева и е установено задължение за внасяне на корпоративен данък в размер на 7 222,90 лева.

В частта по ЗДДС ревизиращите са констатирали, че към датата надерегистрация по ЗДДС - 19.06.2017 г. дружеството не е начислило ДДС за наличните ДМА, за които е ползвало данъчен кредит- апартаменти 20, 21, 22, 23 и 26. След връчена на основание чл. 103 от ДОПК покана, задълженото лице е подало коригираща СД по ЗДДС за м. юни 2017 г., с деклариран резултат ДДС за внасяне в размер на 32 168,39 лева, който е заплатен на части през 2020г., поради което за установеното забавено изпълнение и на основание чл. 175 ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ са начислили лихва за забава в размер на 9 609,49 лева.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според вещото лице платените аванси за апартаменти [номер] и [номер] е следвало да се отчитат като такива до момента на прехвърляне на собствеността, когато извършените разходи или тези, които ще бъдат извършени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат изчислени. Уточнило е още, че доколкото с ревизионния акт от 2013 г. е признат приход от продажбите на имотите през 2009 г., въпреки, че такива не са извършени и правото на собственост върху тях не е прехвърляно, то в този случай следва да се признаят през същия период и разходите, направени във връзка с този приход, при спазване принципа на съпоставимост между приходи и разходи.

След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че съгласно чл. 3, ал.2 ЗСч приходите от извършените от ревизирания през 2018г. и 2019г. стопански операции по продажбите на апартаменти [номер] и [номер] е следвало да бъдат отчетени в съответния данъчен период. Уточнил е , че с Ревизионния акт 021201802/04.01.2013 г. авансово заплатените суми в общ размер 142 612,60 лева за двата апартамента ([номер] и [номер]) вече са признати за приход за 2009 г., но едновременно с това е призната и отчетната им стойност, заедно с разходите за обзавеждане. В счетоводството на дружеството приходът от продажбата е отчетен и е отписана отчетната им стойност.

Решаващият състав е подчертал, че към 2009г. продавачът е носел рисковете, свързани със собствеността на апартаментите, доколкото договори за покупко-продажба не са сключвани. Поради това заплатените суми е следвало да се отчетат не като приходи, а като аванси, но ревизионният акт от 2013г. е влязъл в сила и е породил правните си последици.

Въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, решаващият състав е приел, че при липсата на първични счетоводни документи неправомерно двата апартамента са заприходени отново в счетоводството на дружеството преди продажбата им през 2018 г. и 2019 г. по дебита на сметка 202 Сгради", а след продажбата им са отписани с отчетна стойност, равна на получената от купувача цена. Счел е, че след като тяхната себестойност е призната изцяло като разход едновременно с признаването на прихода за 2009 г. (въз основа на ревизионния акт от 2013 г.) и отчетната стойност на двата обекта е отписана вече, то при продажбата им дружеството е следвало да отчете получения приход, но не и повторно да отписва отчетната им стойност по кредита на счетоводна сметка 202 Сгради . В обобщение е формирал извод, че отчетените разходи не са документално обосновани и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО същите законосъобразно не са признати за данъчни цели.

Относно размера на документално обоснованите разходи за данъчен период 2020 г. съдът е ценил представената от дружеството справка за като частен свидетелстващ документ, съдържащ извънсъдебно признание за неизгоден за издателя му факт, ползващ се с материална доказателствена сила досежно посочената в него отчетна стойност на продадените апартаменти, възлизаща на 171 675,87 лева. При липсата на представени първични счетоводни документи за разликата над тази сума до декларирания размер решаващият състав е приел, че същата правомерно не е призната за данъчни цели. Така общият размер на разходите за 2020 г. възлиза на 209 639,91 лева, а остатъкът от 122 527,42 лева до пълния размер на декларираните разходи от 332167.33 лева законосъобразно не е признат за данъчни цели и с него е преобразуван в увеличение финансовият резултат на основание чл. 10, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО. След приспадане на установената данъчна загуба на основание чл. 70, ал. 1 и чл. 71, ал. 1 ЗКПО точно е определен данъчният финансов резултат за 2020 г.- печалба в размер на 72 229,02 лева и дължим КД от 7 222,90 лева, ведно с лихва за забава в размер на 1 138,23 лева.

В частта по ЗДДС съдът е съобразил, че декларираният от дружеството ДДС за внасяне за м.юни 2017 г. в размер на 32 168,39 лева. не е заплатен в законоустановения срок, с оглед на което за своята забава то дължи лихва на основание чл. 175 от ДОПК в размер на 9 609.49 лева.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Неоснователни са доводите на касатора, че атакуваният съдебен акт е постановен при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В съответствие със служебното си задължение за изясняване на спора от фактическа страна, първостепенният съд е обсъдил всички събрани доказателства поотделно и в съвкупност и в корелация с тях е изградил обосновани фактически и съответстващи на материалния закон правни изводи.

Несподелима е тезата в касационната жалба, че в обжалваното решение липсват мотиви, а доколкото са налице такива, то те са непоследователни, неясни и вътрешно противоречиви. Съдът подробно е обсъдил релевантните за спора факти и обстоятелства и въз основа на тях и правилата на формалната логика е формирал своето вътрешно убеждение и е извел взаимно подкрепящи се и правомерни констатации.

Противно на оплакването в жалбата, решаващият състав изрично е обсъдил заключението на вещото лице по проведената ССчЕ и кредитирайки същото е приел, че финансовият резултат на дружеството законосъобразно е увеличен със сумите от 5 195,69 лева за 2018 г. и 9 290,10 лева за 2019 г., представляващи неотчетени приходи от продажбите на апартаменти [номер] и [номер]. Разпоредбата на чл. 78 ЗКПО сочи, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

Първостепенният съд ясно е отграничил обхвата на спора между страните и еднозначно е изразил своята воля относно въпроса пред кои данъчни периоди е следвало да се признаят приходите и съответно разходите за апартаменти [номер] и [номер]. В тази връзка той правилно е уточнил, че след като правото на собственост върху апартаменти [номер] и [номер] е прехвърлено за пръв път на трети лица съответно през 2018 г. и през 2019г., то съобразно разпоредбите на СС-18 Приходи , получените от продажбите суми е следвало да бъдат счетоводно отчетени към датата на съответната сделка. Този извод се подкрепя и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което последователно е разяснило, че когато продавачът запазва значителни рискове, свързани със собствеността, сделката не може да се квалифицира като продажба и приходът от нея не следва да се признава т. 6.2 от СС 18. Поради това заплатените на дружеството през 2009 г. аванси е следвало да се отчитат като аванси до момента, в който собствеността върху апартаментите бъде прехвърлена, независимо от това, че авансовите плащания покриват окончателната цена на имотите. Действително, с горепосочения РА от 2013г. е прието обратното, но същият е влязъл в сила и е породил своето правно действие. Определените с него данъчни задължения в резултат на извършени преобразувания не могат да бъдат предмет на проверка за законосъобразност в настоящото производство, в което обаче следва да бъде зачетена установителната за страните сила на РА от 2013г. Съобразяването със стабилитета на влязъл в сила административен акт не би могло да се квалифицира като нарушение на изведения в практиката на СЕС принцип на оправданите правни очаквания, представляващ от своя страна проявление на принципа на правната сигурност, тъй като в процесното ревизионно производство администрацията не е предоставяла уверения на ревизираното лице, които да породят в него оправдано очакване по смисъла на цитираната от касатора практика на СЕС. Що се отнася до констатациите на приходните органи в друго ревизионно производство, приключило с РА от 2013г., то възможността те да породят у касатора оправдани правни очаквания е ирелевантна за настоящия спор, а и е изключена поради несъобразяването на съдържащите с в неговите мотиви изводи с приложимите норми съобразно гореизложените съображения. Тези констатации не обвързват приходните органи при последваща ревизия, но стабилитетът на издадения предходен РА спрямо същото дружеството ги задължава да съобразят неговата установителна сила относно определените за данъчен период 2009г. задължения.

В този аспект, правомерно първостепенният съд е приел, че при признат вече през 2009г. приход от процесните апартаменти и разход, във връзка с този приход чрез отписване на отчетната стойност на апартаменти В 18 и В 39, то повторното заприходяване на същите през 2018г. и 2019г. по дебита на сметка 202 "Сгради" и отписването им със стойност, равна на получената от купувачите цена, то съответно отчетените пред ревизираните периоди разходи се явяват документално необосновани и законосъобразно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т.2 ЗКПО.

Относно спорния размер на разходите за данъчен период 2020 г. съдът не е съобразил разпоредбата на чл. 175 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК и неправилно е приел, че представената от дружеството справка като документ, съдържащ извънсъдебно признание за неизгоден факт, се ползва с официална материална доказателствена сила. Преценен с оглед всички обстоятелства по делото обаче, този факт, касаещ отчетната стойност на продадените през 2020г. апартаменти, обосновано е приет за установен по своя размер, а от там законосъобразно поради документална необоснованост не е призната за данъчни цели разликата над заявената в справката отчетната стойност на продадените самостоятелни обекти над сумата от 171 675,87 лева до декларирания размер от 260 114,25 лева. При общ размер на разходите за 2020г. от 209 639,91 лв., точно е установена разликата от 122 527,42 лева до пълния размер на декларираните разходи, с която съответно е увеличен финансовият резултат на основание чл. 10, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО. След приспадане на установената данъчна загуба на основание чл. 70, ал. 1 и чл. 71, ал. 1 ЗКПО, данъчният финансов резултат за 2020 г. е печалба в размер на 72 229,02 лева, обуславящ дължимост на корпоративен данък от 7 222,90 лева, ведно с лихва за забава в размер на 1 138,23 лева.

Спрямо частта по ЗДДС в касационната жалба не са изложени никакви доводи, които да обосновават твърдяната неправилност на съдебния акт. При осъществената проверка на неговата материална законосъобразност настоящата инстанция намира, че изводите за дължимост на начислената лихва за забава поради забавено изпълнение на декларирано задължение по ЗДДС са съответни на приложимата норма на чл. 175 от ДОПК.

Като е приел, че оспореният РА е законосъобразен и е отхвърлил предявената срещу него жалба, АС - Бургас е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

С оглед неоснователността на предявената касационна жалба разноски в полза на дружеството- касатор не следва да се присъждат.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение