Решение № 6000 от 19.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13932/2018 г.

Решение № 6000 от 19.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13932/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на С. Иванов, ЕГН [ЕГН], с адрес: [населено място], [адрес], чрез адв. В. Димитрова, срещу Решение № 1668 от 06.08.2018 г., постановено по адм. д. № 2725 по описа за 2017 г. на Административен съд (АС) – Варна, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № Р-03002716007270-091-001/16.06.2017 г., на органите по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция по приходите (НАП) гр. Варна, потвърден с Решение № 302/01.09.2017 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Варна при Централното управление (ЦУ) на НАП. Според касатора обжалваното решение е постановено при неправилна и едностранчива преценка на доказателствата по делото, довела до неправилно прилагане на съответния материален данъчен закон. Твърди, че изводите на съда са необосновани, тъй като не се ценят приложените по делото частноправни документи, доказващи предоставянето на заем не от страна на физическото лице С. Иванов, а от името на "CONNEX OVERSEAS COMMUNICATIONS" INC на "Жилстрой" ЕООД. Моли атакуваното решение и ревизионният акт да бъдат отмени. В открито съдебно заседание по делото касаторът, представляван от адв. Димитрова, излага съображения, че няма процесуално основание за облагане по този ред и претендира направените в двете производства разноски по представен списък. Ответникът – директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно уведомен, в писмена молба по делото, подадена от юриск. Е. Великова, изразява становище, че оспорваното решение е правилно, а жалбата не съдържа конкретни пороци на решението. Счита, че на ревизираното лице е указана доказателствената тежест, като последният не е оборил констатациите на приходните органи, направени в ревизионния акт. Излага съображения за правилна оценка на доказателствата по делото и за обоснованост на крайния извод на съда. Моли атакуваното решение да бъде потвърдено и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение според материалния интерес на делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и след като съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима и редовна, а по същество - неоснователна поради следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил РА № Р-03002716007270-091-001/16.06.2017 г., на органите по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 302/01.09.2017 г. на директор на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице (РЛ) за периода 2010 – 2012 г. са установени задължения по чл. 48, ал. 1 от Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2010 г. в размер на 39 048, 41 лева главница и 24 430, 93 лева лихва и за 2011 г. в размер на 6 743, 58 лева главница и 3 520, 43 лева лихва и здравноосигурителни вноски за довнасяне за 2011 г. в размер на 1 516, 80 лева главница и 791, 83 лева лихва. В ревизионното производство РЛ е дало писмени обяснения (л. 289, л. 51, л. 87 от делото), ведно с представени към тях доказателства, сред които първични счетоводни документи на ЕТ "Шуменски и Охридски Имоти-С. Иванов", приходни касови ордери (ПКО), издадени съгласно договор за заем от 10.05.2007 г., извлечения от банкови сметки. Според дадените писмени обяснения, РЛ е внесло сумата от 477 314, 46 лева в "Жилстрой" ЕООД в качеството си на управител, като тази сума е представлявала заем, даден от "CONNEX OVERSEAS COMMUNICATIONS" INC по силата на сключен между двете дружества договор за заем от 10.05.2007 г. (л. 318-12 – 318-4 от делото). Посочил е, че сумата е получена от В. Георгиев – представляващ "CONNEX OVERSEAS COMMUNICATIONS" INC, а относно лицето, подписало договора за заемодателя – М. Павлова, е заявило, че няма нейни лични данни. В административното производство са представени и писмени обяснения от трети задължени лица – "Жилстрой" ЕООД (л. 248, 255-254 от делото), с които в отговор на изисканите от приходните органи документи, свързани с договора на заем и изпълнение на условията по него, лицето е посочило, че не разполага с личните данни на М. Павлова - директор на "CONNEX OVERSEANS COMMUNICATIONS" INC, всички отношения между "Жилстрой" ЕООД и "CONNEX OVERSEANS COMMUNICATIONS" INC са приключили през 2013 г. и фирмата няма никакви контакти. Писмени обяснения са получени и от директора на "MVN" LTD ( л. 258 от делото), с които е потвърдено съществуването на вземането. С подаване на възражение срещу ревизионния доклад, РЛ е представило още доказателства, в това число разписки за получаване на сума по договор за кредитна линия и уведомително писмо (л. 359-356 от делото). След анализ поотделно и в съвкупност на събраните в хода на ревизията доказателства, приходните органи са приели, че РЛ не е успяло да докаже произхода на средствата, внесени от него в "Жилстрой" ЕООД, нито че тези средства представляват заем, даден от "CONNEX OVERSEAS COMMUNICATIONS" INC на "Жилстрой" ЕООД в изпълнение на сключен между тях договор за заем (кредитна линия) във връзка с финансиране на проект "Изграждане на жилищна сграда с КОО" от 10.05.2007 г. При така установената фактическа обстановка приходните органи са приели от правна страна, че има несъответствие на имущественото и финансовото състояние на РЛ с декларираните и/или получени от него приходи, поради което са приели, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и ревизията следва да бъде проведена по особения ред, предвиден в тази разпоредба. При тези обстоятелства и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК приходните органи са определили недостиг на парични средства, който след приспадане на следващото се на лицето данъчно облекчение за лица с намалена работоспособност са определили данъчна основа за 2010 г. в размер на 416 205, 96 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ след приспадане на авансово внесените суми в размер на 39 048, 41 лева, данъчна основа за 2011 г. в размер на 75 355, 81 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 6 743, 58 лева. Административният съд е отхвърлил изцяло жалбата на РЛ, като е счел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма и при правилно приложение на материалния закон. В хода на съдебното дирене е допуснат до разпит един свидетел – С. Джанкова, служител в "Жилстрой" ЕООД, която е заявила, че е виждала лице на име В. Георгиев да предава някакви пари на С. Иванов, които лично е броила, като е чувала, че това е в изпълнение на някакъв договор, който е виждала в копие, но не била запозната със съдържанието му. По делото е изслушана и приета съдебно-счетоводна експертиза, с чието заключение се дава отговор, че представените по делото разписки и ПКО са налични в оригинал в счетоводството на "Жилстрой" ЕООД; датите и сумите по разписките съвпадат с датите и сумите на ПКО, като няма други документи освен тези и договор за заем, които да свидетелстват за възникването на заемни правоотношения; всички ПКО с изключение на тези от 12.01.2010 г. и 07.11.2010 г. са осчетоводени по кредитна сметка 499 (Други кредитори аналитична сметка CONNEX OVERSEAS COMMUNICATIONS/ С. Иванов); счетоводството е водено в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. В отговор на поставените в открито съдебно заседание въпроси, вещото лице е дало становище, че в счетоводството на "Жилстрой" ЕООД няма осчетоводени и заплащани лихви по договора за заем. За да отхвърли жалбата, решаващият състав е обсъдил поотделно и в съвкупност всички доказателства, събрани в административното и съдебното производство. При анализа им са изложени мотиви, че представеният договор за заем (кредитна линия) във връзка с финансиране на проект: "Изграждане на жилищна сграда с КОО (комплексно обществено обслужване)" от 10.05.2007 г., сключен между "CONNEX OVERSEANS COMMUMCATIONS" INC, като заемодател, и "Жилстрой" ООД, като заемополучател, сочи единствено на възникнали между тях облигационни отношения, но не и за изпълнение на предмета му. Според съда, с представените разписки, издадени по повод на сключен договор за заем (кредитна линия) също не може да се докаже получаването на заемните средства, доколкото разписките не носят подписа на лицето В. Георгиев, за което се твърди, че е предало сумите от името на заемодателя "CONNEX OVERSEAS COMMUNICATIONS" INC, нито са представени доказателства за неговата представителна власт. Изложени са и мотиви относно доказателствената стойност на частния писмен документ – в случая представените по делото договор, разписки и ПКО, като съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 180 от Гражданскопроцесуалния кодекс (ГПК), според която частните документи, подписани от лицата, които са ги издали съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица, от което е направил извод, че законодателят не им придава доказателствена сила на съдържанието, поради което е необходимо провеждане на главно и пълно доказване на изявленията и фактите, обективирани в тях. При формиране на своя извод съдът е взел предвид и липсата на данни за лицата - М. Павлова и В. Георгиев, представителната им власт при подписването на договора за заем и предаването на сумата, заявеното в писмените обяснения на "Жилстрой" ЕООД, че не разполага с такива, и липсата на писмени обяснения от заемодателя, придружени с декларации, потвърждаващи предаването на сумата. Изложени са мотиви, че представената по електронен път декларация от M. Dwen, в качеството му на директор на "MVN" LTD, в която декларира, че дружеството е цесионер и е придобило чрез договор за цесия от 01.08.2013 г. с цедент "CONNEX OVERSEANS COMMUNICATIONS" INC, вземането на последния по договор за кредитна линия във връзка с финансиране на проект на българска компания "Жилстрой" ООД, както и съществуването му към днешна дата, не съдържа данни за размер на вземането и обекта, който се финансира с него, нито към нея е приложен самият договор за цесия. Съдът не е кредитирал показанията на разпитания по делото свидетел с мотива, че с тях не се установяват факти от значение за крайния правен резултат, каквото е едно от изискванията на чл. 57, ал. 2 ДОПК. Позовал се е на компетентното и обективно дадено заключение на вещото лице, както и на неговото уточнение, дадено в открито съдебно заседание по делото, че не е констатирал осчетоводяване на лихви, които заемополучателят е следвало да отрази в счетоводството си при процедиране на заема. За да обоснове крайния си извод решаващият съд е обсъдил и представените косвени доказателства - Разрешение за ползване № ДК-07-14 от 03.05.2010 г. от РДНСК - Североизточен район, като съобразявайки предмета на договора за заем, датата на разписките и на разрешението за ползване, е заключил, че към датата, посочена в разписките, с изключение на четири от тях, целта на договора за заем (кредитна линия) - финансиране на проект: "Изграждане на жилищна сграда с КОО (комплексно обществено обслужване)", е била реализирана с изграждането на сградата, поради което не се констатира основание за предоставяне на суми след тази дата. След този анализ на доказателствата по делото, решаващият състав е приел, че РЛ не е доказало твърденията си за произхода на внесени пари и тъй като е установено по делото с представените ПКО и от счетоводните записвания на "Жилстрой" ЕООД е установено, че лично то е внасяло парите в счетоводството на собственото си дружество, следва, че те са негови лични средства с неустановен произход. При тези обстоятелства е приел за обосновани както фактическите и правните изводи на приходните органи за несъответствие между стойността на имуществото и направените разходи, и декларираните и/или получени от него доходи за данъчни периоди 2010 – 2011 г., при което е установен недостиг на парични средства в размер на 390 484, 06 лева за 2010 г., съответно за 2011 г. в размер на 77 275, 81 лева, представляващи данъчна основа за облагане на недекларирани доходи, формирана по реда на чл. 122 от ДОПК, така и че са налице предпоставките за извършване на ревизия по особени случаи. По отношение на допълнително определените здравноосигурителни вноски и направеното оплакване за противоречие между определеното задължение за внасяне в таблица 1- главница 1 516, 80 лева и констатацията на стр. 20 от РА, съдът е счел, че то е неоснователно с мотива, че определено допълнително задължение по Закон за здравното осигуряване (ЗЗО) за 2011 г. в размер на 1 516, 80 лева и лихва за забава в размер на 791, 00 лева произтича от установените недекларирани доходи в годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011 г. Решението е правилно. В производството за извършване на ревизия по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК и в последващото обжалване на издадения РА, органите по приходите следва да установят основанието за извършване на ревизията при особени случаи, т. е. наличието на фактически обстоятелства, изпълващи състава на една от посочените там от т. 1 до т. 8 хипотези, за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателят е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. В съответствие с даденото тълкуване на приложимата в случая разпоредба за извършване на ревизия по особени случаи на ДОПК, правилно първоинстанционният съд е разпределил доказателствената тежест между страните, като е дал възможност на всяка една от тях да представи и заяви своите доказателства и доказателствени искания. Действително в хода на административното и съдебното производство от РЛ са представени множество доказателства, но преценени поотделно и в съвкупност, обосновано първоинстанционният съд е приел, че те не са достатъчни, за да докажат твърденията на жалбоподателя. Решаващият състав е изложил подробни и обосновани мотиви относно доказателствената стойност на всяко едно от доказателствата по делото и за логическата връзка между тях, като мотивите му се споделят от настоящия съдебен състав. Не може да бъде споделено единственото оплакване в касационната жалба, че приложените по делото частни документи, доказват предоставянето на парични средства в полза на физическото лице С. Иванов от страна на "CONNEX OVERSEAS COMMUNICATIONS" INC, които са заети от посоченото дружество на "Жилстрой" ЕООД. В съответствие със закона, и в частност с разпоредбата на чл. 240 от Закона за задълженията и договорите, договорът за заем се определя като реален, при което, за да се приеме, че последният е сключен, то следва да е налице един от елементите на фактическия му състав – предаването на заемната сума. В настоящия случай от доказателствата по делото не се доказва реализирането на това облигационно правоотношение между "CONNEX OVERSEAS COMMUNICATIONS" INC и "Жилстрой" ЕООД. Съгласно разпоредбата на чл. 180 ГПК, частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Тълкуването на цитирания текст води до извода, че частните документи не обвързват съда с направените в тях волеизявления, а доказателствената им стойност, включително датата им, се преценява с оглед на останалите по делото доказателства. Представените разписки като частни документи не се ползват с материална доказателствена сила, която да обвърже съда да приеме, че твърденият факт се е осъществил. Тези документи дори не съдържат подписа на лицето, предало сумата, което още повече разколебава както доказателствената им стойност, така и осъществяването на твърдения факт на предаване на сумата на ревизираното лице. Правилно и в съответствие с текста на чл. 57, ал. 4 ДОПК са оценени дадените от M. Dwen, в качеството му на директор на "MVN" LTD и като трето задължено лица писмени обяснения, като са съобразени всички други данни по делото и е заключено, че не съдържат достатъчно данни, за да се приеме, че е налице идентичност между предметна на договора за цесия и твърдяния договор за заем. Дадените от "Жилстрой" ЕООД писмени обяснения и изложените в тях твърдения за липса на доказателства относно заемните правоотношения с "CONNEX OVERSEAS COMMUNICATIONS" INC и данни за представителната власт на лицата, подписали договора и предали сумата, обосновано са оцени от съда като доказателства, подкрепящи извода за нереализиране на облигационните правоотношения. Обстоятелствено са анализирани от съда и останалите, приети в ревизионното и съдебното производство доказателства, както и връзката между тях, при което е достигнал до логически издържан извод, че не могат да оспорят наличието на предпоставките за извършване на ревизията при особени случаи. С оглед на гореизложеното настоящият съдебен състав намира за обосновани мотивите на съда, че ревизираното лице не е успяло да обори, при условията на пълно и главно доказване, констатациите на приходните органи в РА, респективно да обори законовата презумпция по чл. 122, ал. ДОПК. При правилно прилагане на приложимите материални закони, при спазване на съдопроизводствените правила, а и след изложения в мотивите анализ на приложените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, обосновано са установени от съда фактите и е изграден верен правен извод, поради което първоинстанционното решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и съобразно обжалваемия материален интерес в размер на 76 051, 98 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение за процесуално представителство в касационното производство в размер на 2 108, 66 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, предл. първо Върховен административен съд, състав на осмо отделение,