Решение № 15032 от 7.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5037/2017 г.

Решение № 15032 от 7.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5037/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 2-8 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма] – [населено място] срещу решение № 463/15.03.2017 г., постановено по адм. дело № 1017/2016 г. по описа на Административен съд – гр. Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-030000315004261-091-001/23.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 27/18.03.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 3 252 лв. за данъчни периоди на месеците януари и февруари 2012 г. по доставки от [фирма] и [фирма] и лихви в общ размер на 1 259, 37 лв., както и за определен допълнителен корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1 626 лв. и начислени лихви за забава в размер на 549, 11 лв. в резултат на данъчно преобразуване с непризнати разходи по фактури от посочените двама доставчици. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподатели изложените аргументи на съда, послужили като мотиви за потвърждаване на ревизионния акт са неправилни, нелогични и несъответстващи на доказателствата по делото и в същото време са в противоречие със закона. Твърди, че е представил множество доказателства за механизма на възлагането, изпълнението и приемането на процесните доставки, но те не са посочени и анализирани в решението на съда в тяхната пълнота и конкретика. В касационната жалба се излагат оплаквания, че мотивите на съда за да потвърди частично ревизионния акт се свеждат до поведението на доставчиците, които не са били открити, както и че основната им дейност не съвпада с тези по сключените договори, платежното нареждане от 28.08.2012 г. на [фирма] не можело да обвърже доставката по фактура № 0... 18/17.01.2012 г., издадена от [фирма]. Освен това жалбоподателят изтъква и оплакване, че решението на първоинстанционния съд е в противоречие и със свидетелските показания на С. М. – счетоводител при [фирма]. Излагат се и оплаквания, че в решението на съда липсват каквито и да било констатациите по отношение на дадените обяснения на собствениците на дружеството-жалбоподател, като от тях се разкривало защо и как са сключени договорите, тяхното изпълнение, личният им контакт с управителите на доставчиците и приемането на спорните доставчици. Относно съдебно-счетоводната експертиза касационният жалбоподател се оплаква, че тя неправилно не била кредитирана от съда. Оспореното частично съдебно решение според жалбоподателя противоречи и със задължителната тълкувателна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), както и на практика на Върховния административен съд (ВАС). Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба и с депозираните по делото писмени бележки от адв. Ц. И., с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и отмяна на решението в частта за разноските и присъждане на всички направени от дружеството разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Ц. И.. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, в която ревизионният акт е отменен за отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците юли, август, септември и октомври 2014 г. и са определени задължения за ДДС общо в размер на 35 564, 89 лв. и лихви 4 079, 82 лв. и определен допълнителен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 6 070, 52 лв. и лихви – 1 000, 05 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила по чл. 209, т. 3 АПК, както и се обжалва решението и в частта за разноските. В частта по ЗДДС касационният жалбоподател излага оплаквания, че изводите на съда за неправилни на посочените отменителни основания. Неправилно според жалбоподателя съдът е формирал изводите си за наличие на доставка по процесните фактури на база свидетелски показания, дадени от съдружниците на дружеството – жалбоподател. В тази връзка се позовава на чл. 158 във връзка с чл. 57, ал. 2 ДОПК за допускане на свидетелски показания, като уточнява, че те са поискани без да се направи уточнение на кое основание, а от друга страна дадените показания са общи и не уточняват конкретни факти във връзка с реализиране на доставките. Подробно в касационната жалба се излагат констатациите в ревизионния акт и извършените насрещни проверки в хода на ревизионното производство, като твърди, че законосъобразно данъчният кредит по процесните доставки е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В частта по ЗКПО касационният жалбоподател счита, че неправилно съдът е отменил ревизионния акт и с това е нарушил и материалния закон и съдопроизводствените правила по мотиви, подробно изложени в т. 1 от изложението на касационната жалба. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата на [фирма] в същата част, както и отмяна в частта за разноските. Направено е искане и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 3 862, 92 лв. Ответникът по тази касационна жалба [фирма] – [населено място] чрез адв. Ц. И. я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на [фирма] и за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на [фирма] е неоснователна, а на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна е основателна поради следните скображения: По касационната жалба на [фирма]. За да отхвърли жалбата на [фирма] срещу ревизионния акт, цитиран по-горе за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 3 252 лв. за данъчни периоди на месеците януари и февруари 2012 г. по доставки от [фирма] и [фирма] и лихви в общ размер на 1 259, 37 лв., както и за определен допълнителен корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1 626 лв. и начислени лихви за забава в размер на 549, 11 лв. в резултат на данъчно преобразуване с непризнати разходи по фактури от посочените двама доставчици, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките. Въз основа на това съдът е приел, че законосъобразно приходните органи не са признали посоченото право на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Основна предпоставка за признаване правото на данъчен кредит за доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е установяване по безспорен начин, че фактурираната услуга реално е извършена и резултата от нея е предаден от изпълнителя (доставчик) на възложителя (получател). В процесния случай не се спори между страните по делото по предмета на доставките "съгласно договор за консултантски услуги" и "изработка на реклама 1 брой и реклама по договор 12 броя". Правилно съдът е приел, че наличието на фактури и договори, не установяват реалността на доставките. Относно доставката по фактура № 0... 18/17.01.2012 г., издадена от [фирма] с предмет "съгласно договор за консултантски услуги" в обясненията, дадени пред ревизиращите органи от управителя на доставчика този договор има комплексен характер и за цел да осигури събирането на просрочените вземания на ревизираното дружество, както и че съгласно договора изпълнителят по него няма задължение да се отчита писмено. Предметът на фактурата не е доказано да е осъществен единствено с представено платежно нареждане за извършен превод в полза на ревизираното дружество от [фирма]. Липсата на доказателства за изпълнението на договореното между страните по доставката, правилно е обусловило у първостепенния съд извод, че доставката само е фактурирана. Относно доставката по фактура № 10... 114/11.02.2012 г., издадена от [фирма] с предмет "изработка на реклама 1 брой и реклама по договор 12 броя" важат горните мотиви, тъй като освен договор и обясненията на управителя на ревизираното дружество, не са ангажирани писмени доказателства, които да установят, както изпълнението на договорените услуги, така и предаването им на получателя по фактурата. В този смисъл направените правни изводи в решението, че законосъобразно приходните органи не са признали материалното право на приспадане от получателя по двете фактури на ДДС като данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, съответстват на доказателствата по делото и и на приложимия материален данъчен закон – ЗДДС. Относно допълнително установения корпоративен данък на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО изводите на първоинстанционния съд са в съответствие с установеното по ЗДДС по издадените фактури от [фирма] и [фирма]. Неустановяването на реалността на фактурираните доставки обосновано е прието и от приходните органи, а впоследствие и от съда за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2012 г. с данъчната основа на процесните фактури в посока увеличение и установяването на допълнителен корпоративен данък. По оплакванията в касационната жалба, следва да се отбележи, че обсъждането или не на обясненията, дадени от собствениците на дружеството-жалбоподател не може въз основа на тях да се обуслови извод за реалност на доставките. Липсата на писмени доказателства за изпълнението на договорените доставки и предаване резултата им на получателя, не доказва твърдения от дружеството положителен факт за реалното изпълнение на фактурираните услуги. Наличие на свидетелски показания на счетоводителката на дружеството С. М. не може да замести липсата на писмени документи, които да установят осъществяването на процесните услуги. Неоспорването от ответника в първоинстанционното съдебно производство на договорите не означава, че съдът е длъжен да приеме за верни твърденията на жалбоподателя, тъй като последният е следвало да докаже, че услугите не само са договорени, респ. фактурирани, но и изпълнени от посочените доставчици и резултатът от тях му е предаден. Наличието на съдебно-счетоводната експертиза, която установява осчетоводяването на процесните доставки, не доказва реалността им, тъй като ЗДДС не предпоставя правото на данъчен кредит само с осчетоводяването на доставките. Решението на съда в тази част не противоречи на съдебната практика на СЕС, каквито са оплакванията на [фирма], тъй като в цитираните решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, като и С-285/11, С-324/11 и др. изрично се посочва, че правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит по получените фактури е обусловено от реалността на облагаемите доставки. В този смисъл е и практиката на ВАС, която цитира касационният жалбоподател. Наистина установеното от ревизията, че доставчиците имат т. нар. "рисков профил" поради дерегистрация по ЗДДС или неустановяване на обезпечеността на същите да извършат фактурираните доставки сами по себе си не могат да лишат получателя по тях от материалното право на данъчен кредит, като тези обстоятелства могат да бъдат само индиция за нереалното изпълнение. В настоящия случай първоинстанционният съд е направил законосъобразен извод за нереалност на доставките, поради липсата на безспорни писмени доказателства, че фактурираните услуги действително са извършени от [фирма] и [фирма], както и на липсата на каквито и да било писмени данни за предаване резултата на доставките на [фирма]. Наистина не следва да се подкрепят мотивите на съда относно констатациите в ревизионния акт, че жалбоподателят сам е извършил предмета на доставките, тъй като това е предположение, което в тежест на приходните органи е да го докажат с безспорни доказателства. Правилно в касационната жалба се сочи, че неправилно и приходните органи и съдът са обърнали внимание на кадровата необезпеченост на доставчиците, тъй като за нея получателят не може да бъде държан за отговорен и въз основа на това да му се отказва правото на данъчен кредит. Въпреки това изводите в обжалваното решение, че жалбоподателят не е доказал реалността на фактурираните му доставки от посочените издатели на фактурите, са съответни на установената фактическа обстановка и затова следва да се подкрепят и от настоящата касационна инстанция. Не е установена данъчна измама, за която получателят по фактурите да е знаел или да е бил длъжен да знае, че се извършва от неговите доставчици, но това не означава, че той законосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит по процесните 2 бр. фактури, след като не е доказал категорично реалното изпълнение на фактурираните му доставки, а тежестта за доказване на този положителен факт, както вече се изтъкна по –горе, е негова доказателствена тежест. за данъчни периоди на месеците юли, август, септември и октомври 2014 г. и са определени задължения за ДДС общо в размер на 35 564, 89 лв. и лихви 4 079, 82 лв. и определен допълнителен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 6 070, 52 лв. и лихви – 1 000, 05 лв. С оглед гореизложеното касационната жалба на [фирма] е неоснователна, а решението в обжалваната от дружеството част е правилно постановено при спазване изискванията на материалния закон и на съдопроизводствените правила, поради което на основание чл. 221, ал. 2, АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна. За да отмени ревизионния акт, издаден на [фирма] в частта за непризнатото от приходните органи право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците юли, август, септември и октомври 2014 г. и са определени задължения за ДДС общо в размер на 35 564, 89 лв. и лихви 4 079, 82 лв. и определен допълнителен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 6 070, 52 лв. и лихви – 1 000, 05 лв. по фактури, издадени от [фирма] първоинстанционният съд е признал, че процесните доставки са реално извършени. За да достигне до този извод съдът е приел, че констатациите в ревизионния акт в тази част, са неясни, като от една страна се твърди, че услугите реално не са извършени, а от друга – че са извършени, но не от посочения доставчик, а от жалбоподателя, който имал капацитет и квалифицирана работна ръка. Като не е възприел тези констатации в ревизионния акт, съдът се е позовал на представените от [фирма] в хода на ревизионното производство – приемателно-предавателни протоколи към всяка една от фактурите, ведно със спецификации към тях, както и концепция и проект за автоматизирана система и софтуер. Наред с това съдът е приел, че тези доставки са реално изпълнени и с представянето на снимки на изработените рекламни материали. За реалността на доставките според съда са допринесли и обясненията на управителите на дружеството и другия му съдружник, тъй като съдът е приел, че те са в унисон със събраните писмени доказателства по делото. Липсата на кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика съдът е приел, че органите по приходите са разширили кръга на необходимите по закон предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит и съдът не го е споделил. В частта по ЗКПО съдът е приел въз основа на установеното по ЗДДС за доставките по издадените фактури от [фирма], че незаконосъобразно с ревизионния акт е установен допълнителен корпоративен данък за внасяне на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 10 ЗКПО за 2014 г., тъй като тези основания не са налице при наличие на доказателства за реално изпълнение на процесните доставки. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. В ревизионното производство е приобщен протокол № П-03000314078357-073-001/28.05.2015 г. по повод извършена проверка на ревизираното дружество, че ползва данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] през 0214 г., като е установено, че последното ги декларира, но не внася в републиканския бюджет дължимия ДДС по издадените от него фактури. Установено е от тази проверка, че дружеството е издател на процесните 8 бр. фактури в полза на [фирма] през месеците юли, август, септември и октомври 2014 г. с предмет изработка на графично лого и графичен дизайн на сувенири, на бранд за външна реклама, изработка на уеб–сайт, промоциране на сайт, SEO оптимизация, поддръжка на WEB SEO, регистрация в търсачки с приоритизиране на ключови елементи, поддръжка на приоритети на ключови елементи в WEB търсачки и изготвяне на концепция и проект за автоматизирана система и софтуер за управление по договор от 12.05.2014 г. Приходните органи са установили също така, че този доставчик е с т. нар "рисков профил", както и че няма назначени лица. Разбира се така установените в хода на ревизионното производство обстоятелства сами по себе си не могат да отрекат правото на данъчен кредит за получателя по фактурите. В същото време последният е този, който следва да докаже всички положителни факти, въз основа на които може законосъобразно да упражни това материално право, а именно, че фактурираният предмет на доставките е изпълнен от доставчика и след това резултатът от него му е предаден. По делото са представени освен процесните фактури от посочения доставчик, така и договорите между страните по доставките и приемателно-предавателни протоколи. От тях обаче не може да се установи по какъв начин договорените услуги, описани по-горе са реализирани от доставчика. Съдът е дял вяра на приемателно-предавателните протоколи без да обсъди клаузите на договорите по отделните доставки, като в договор № 016/10.08.2014 г. относно изработката на фирмена идентичност, в частност на графично лого, графичен дизайн за сувенири, печатни рекламни материали, изработка на бранд за външна реклама, изработка на уеб сайт, SEO оптимизация и поддръжка и актуализиране изрично е прието, че услугите се извършват на няколко етапа, първият от който и до се изготви проект, след това той да се презентира и едва тогава да се приеме. Доказателства за изпълнение на тези клаузи от договора не са ангажирани. По отношение на логото съдът е посочил, че то се намира в документи на дружеството още от 2012 г., но не е изложил никакви мотиви защо приема, че доставката за изработване на лого през 2014 г. е реално извършена. Относно договор от 12.05.2014 г. за изготвяне на концепция и проект за автоматизирана система и софтуер за изпълнение подробно в чл. 1 е посочено какво трябва да съдържа този проект, като освен описание на процесите, вкл. и техническо такова, е следвало да се представят от изпълнителя спецификации за типови и функционални изпитания, както и описание на интерфейси на системата и софтуер за управление, като по отношение и на тези договорености, не са изложени конкретни мотиви от съда относно доказването с тях или не на реалното изпълнение на услугите., вкл. и по посочените спецификации и описания на отделните процеси. Съдът в изпълнение на служебното начало не е дал указание на [фирма] да представи доказателства за резултатите от договорените услуги. Съдът с оглед предмета на доставките и изискването на специални знания за преценката по какъв начин се изпълняват тези услуги и резултата от тях, е следвало да укаже на дружеството-жалбоподател или служебно да назначи съдебно-техническа експертиза от компетентно лице с компютърни умения, който след съответната проверка при доставчика и при получателя да установи как в действителност са изпълнени услугите по процесните фактури и налице ли е информационна следа за това и къде, за да може съдът да прецени наличието или не на реално изпълнение на фактурираните доставки. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в тази обжалвана част е неправилно на посочените в касационната жалба отменителни основания и следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва делото да се върне на Административен съд - гр. Варна за ново разглеждане от друг съдебен състав при спазване указанията, дадени в настоящето решение. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските по компенсация и вместо него да се постанови друго, с което [фирма] бъде осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Варна юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции по 664, 32 лв. или в общ размер от 1 328, 64 лв. За настоящата касационна инстанция разноските ще се присъдят от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото в зависимост от неговия изход на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение