Решение № 1527 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12520/2015 г.

Решение № 1527 от 7.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12520/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. срещу Решение № 1817 от 12.09.2015 г. по адм. дело № 1018/2015 г. по описа на Административен съд /АС/ В., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 081203454 от 10.12.2012 г. на орган по приходите в ТД на НАП В., потвърден с Решение № 24 от 01.03.2013 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В., с който на П. Х. В. са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 50 143 лева и лихви в размер на 5261,55 лева.

Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП излага доводи за недопустимост, респ. нищожност на решението в една част и за неправилност на съдебния акт в друга част, като постановено в нарушение на материалния закон и за необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът се е произнесъл за част от спора, за който не е бил сезиран, а именно относно задълженията за лихви за авансови вноски по чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ и относно дължим данък по чл. 48 в размер на 101,00 лева ведно с лихви за забава относно доходи от наем за процесната 2011 г. и в тази част решението следва да бъде обявено за недопустимо или нищожно. В останалата част поддържа, че АС В. е направил разширително тълкуване на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и е формирал неправилния извод, че лицата, регистрирани като земеделски производители, без да притежават качеството на ЕТ, могат да ползват преотстъпване на данък по чл. 189б от ЗКПО. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на ФЛ срещу РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът - П. Х. В., чрез процесуалния си представител адв. Г. Г. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и иска от касационната инстанция да бъде оставено в сила като правилно обжалваното решение на АС В.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

С обжалваното решение АС В. е отменил по жалба на П. Х. В. Ревизионен акт /РА/ № 081203454 от 10.12.2012 г. на орган по приходите в ТД на НАП В., потвърден с Решение № 24 от 01.03.2013 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В., с който на П. Х. В. са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 50 143 лева и лихви в размер на 5261,55 лева.

Не е спорно обстоятелството, че ответникът по касация е регистриран като земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗПЗП. В Приложение № 2 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2011 г. същият е декларирал данъчна основа по чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 556013,80 и годишен данък в размер на 83402,07 лева. Декларирал е, че на основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпва данък в размер на 60 % от декларирания или сума в размер на 50 041,24 лева, респ. деклариран дължим данък върху годишната данъчна основа в размер на 33 360,83 лева и данък за внасяне в размер на 33 360,00 лева.

При тези факти приходните органи приемат, че П. В. е регистриран земеделски производител в личното си качество, а не като ЕТ, в което си качество не е развивал дейност през процесната 2011 г. В РА е отразено, че физическите лица, задължени или избрали да се облагат по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, са извън обхвата на схемата за преотстъпване на данък върху доходите, поради което за Василев не възниква правото на преотстъпване на дължимия годишен данък по реда на чл. 189б ЗКПО. Съобразно тези констатации е определено допълнително задължение за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.

За да отмени РА, първоинстанционният съд е обосновал извод, че приходните органи неправилно са тълкували чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, като са приели, че само земеделските производители, регистрирани като ЕТ имат право на данъчно облекчение. Според съда правнозначимият факт за ползването на правото на преотстъпване на данъка е качеството на лицето - земеделски производител, а не правноорганизационната му форма, под която се осъществява тази дейност. АС В. се е позовал на Решение на Европейската комисия С/2011/863 от 11.02.2011 г. за държавна помощ по чл. 48, ал. 6 и ал. 7 от ЗДДФЛ и чл. 189б, ал. 1 - 4 от ЗКПО, с която тя е призната за съвместима с чл. 107, § 3, б. "в" от ДФЕС. В този смисъл съдът е тълкувал чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ във връзка с Решението на Европейската комисия и е приел, че право на данъчно облекчение имат лицата, земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от които се облагат с корпоративен данък, като без значение е обстоятелството дали те са регистрирани като търговци по ТЗ.

1. Решението в частта, в която е отменен РА относно отказаното преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, е валидно, допустимо и правилно. Не са налице касационните основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Спор по фактите не е налице. Първостепенният съд правилно е приел, че спорът е относно приложението на материалния закон и се свежда до това има ли право П. Х. В. като физическо лице, регистриран земеделски производител, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в редакцията, приложима за процесния данъчен период 01.01 - 31.12.2011 г./.

Съгласно чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ /в редакцията, приложима през 2011 г./ облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28.

За определяне размера на данъка е приложим чл. 48 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 2 размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто.

Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /в действащата редакция/ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Нормата на ал. 7 от закона предвижда ограничението, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което е предприятие в затруднение.

При тази редакция на разпоредбите на чл. 48 от ЗДДФЛ касационната инстанция намира за правилен извода на първоинстанционния съд, че субекти на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод следва както от граматическото, така и от логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. В закона не е записано, че данъкът на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, подлежи на преотстъпване в определен размер. Словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ. То е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". При логическото тълкуване на цитираната разпоредба се формира заключението, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона.

От друга страна, съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г., действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С (2011) 863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, че помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60 % от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. От съдържанието на решението на ЕК е видно, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България. Съгласно § 9 от решението, целта на помощта, за която е искано становището на ЕК, е да подкрепят инвестициите в земеделските стопанства.

Следователно, разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в действащата за 2011 г. редакция/, тълкувана във връзка с цитираното решение на Европейската комисия, от което зависи приложението й, води до извода, че право на данъчното облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Правнорелевантният факт за ползването на преотстъпването е качеството на лицето - земеделски производител и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. В този смисъл е практиката на Върховен административен съд - Решение № 11153 от 29.07.2013 г. по адм. д. № 827/2013 г., I отд., Решение № 16558 от 11.12.2013 г. по адм. д. № 5401/2013 г., I отд., Решение № 12105 от 14.10.2014 г. по адм. дело № 15869/2013 г., VIII отд.

Като е достигнал до същия извод и е отменил РА относно отказания на лицето за 2011 г. за преотстъпване данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, АС В. е постановил правилно и обосновано решение. В допълнение следва да се посочи, че промяната в законодателната уредба, в сила от 01.01.2014 г., предвиждаща изрично, че от преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не могат да се ползват физически лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ, не променя изхода на спора. Касае се за изменение на материалноправни норми, които имат действие за в бъдеще.

1. Касационната инстанция намира, че решението в останалата обжалвана част е валидно и допустимо, като същото е правилно в частта, в която АС В. е отменил процесния РА относно определените задължения за лихви върху невнесени в срок авансови вноски за данък върху дохода за периода 16.07.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 774,12 лева и за периода 16.10.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 1319,28 лева, и съответно неправилно в частта на отмяната на РА относно определено задължение за данък в размер на 101, 00 лева ведно с лихви за забава относно доходи от наеми за 2011 г.

Установява се, че процесният РА е бил обжалван по административен ред пред директора на Дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. В. изцяло, доколкото е посочено, че се иска отмяната на РА относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 50 143,00 лева и лихви в размер на 5 261,55 лева.

С Решение № 24 от 01.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. е потвърден РА изцяло, въпреки че от страна на решаващия орган не са формирани конкретни мотиви относно законосъобразността на РА в частта на задълженията за лихви върху невнесени в срок авансови вноски по чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ и относно задължението за данък за сумата от 101,00 лева относно доход от наем за процесната 2011 г.

АС В. е бил сезиран с жалба от П. Х. В. срещу РА № 081203454 от 10.12.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП В., потвърден с Решение № 24 от 01.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В., с който на РЛ са определени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 50143,00 лева и лихви в размер на 5261,55 лева. В заключителната част на жалбата се съдържа искането на оспорващия да бъде отменен изцяло процесният РА.

С решение № 1603 от 18.06.2013 г. по адм. дело № 1164/2013 г. по описа на АС В. е отхвърлена жалбата на П. В. срещу РА № 081203454 от 10.12.2012 г. на ТД на НАП В., потвърден с Решение № 24 от 01.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В..

С решение № 3576 от 31.03.2015 г. по адм. дело № 11184/2013 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение е отменено решение № 1603 от 18.06.2013 г. по адм. дело № 1164/2013 г. по описа на АС В. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд.

С решението, предмет на настоящия касационен контрол съдът е отменил процесния РА изцяло, а именно - относно определените задължения по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 50 143,00 лева и лихви в размер на 5 261,55 лева.

Видно от мотивите на РД и на РА в хода на ревизията са установени факти и обстоятелства за наличие на основание за начисляване на лихви върху невнесени в срок авансови вноски за данък върху дохода за 2011 г. по чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ /л. 7 от РД и л. 2 от РА/, както и за основание за определяне на данък върху доходи от наем за сумата от 101, 00 лева ведно с лихви за забава /л. 6 и л. 12 от РД/. Съответно задълженията за лихви върху авансови вноски за периода 16.07.2011 г. - 31.12.2011 г. са за сумата от 774,12 лева и за периода 16.10.2011 г. - 31.12.2011 г. за сумата от 1319,28 лева. Относно данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 50 143,00 лева същият е формиран от сбора на сумата от 50 042,00 лева /отказания за преотстъпване данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ/ и сумата от 101, 00 лева /данък за внасяне от доходите от наеми/. С РА са начислени и лихви за забава.

Въпреки че в решението не са формирани мотиви за отмяната на РА в частта относно лихвите за невнесени в срок авансови вноски за данък върху дохода за 2011 г. и относно данък в размер на 101 лева ведно с лихви за забава относно получени доходи от наем за 2011 г., с диспозитива АС В. е отменил РА и в тази част. Тъй като разглеждането на спора от първоинстанционния съд е в резултат на отменително решение на Върховен административен съд и не се допуска връщане на делото за трети път на същата съдебна инстация, то спорът относно законосъобразността на РА в тази му част следва да бъде разгледан по същество от настоящата касационна инстанция. На първо място, РА е материално незаконосъобразен в частта относно задълженията за лихви върху невнесени в срок авансови вноски по чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ за 2011 г. и правилно АС В. го отменил в тази му част. Действително съгласно чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ /в сила от 01.05.2011 г./ лицата по чл. 29а от ЗДДФЛ правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и реда на ЗКПО. Ревизиращите органи са установили, че за периода от 01.05.2011 г. - 31.12.2011 г. от лицето са дължими тримесечни авансови вноски по чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ вр. глава ХIV от ЗКПО предвид декларираните нетни приходи от продажби за 2010 г. над 200 х. лева и съответно, за периода 01.01.2011 г. - 30.06.2011 г. дължимата авансова вноска е 16 171,00 лева, която е била платима до 15.07.2011 г. С РА са начислени лихви за забава в размер на 774,12 лева за периода 16.07.2011 г. до 31.12.2011 г. предвид невнасянето на авансовите вноски в срок. За периода от 01.01.2011 г. - 30.09.2011 г. е определена дължима авансова вноска в размер на 60377,00 лева, която е следвало да се плати до 15.10.2011 г. С РА са начислени лихви за забава в размер на 1319,28 лева за периода 16.10.2011 г. - 31.12.2011 г.

От друга страна, съгласно действащата разпоредба на чл. 91 от ЗКПО /в редакцията, в сила за 2011 г./ на данъчно задължените лица, на които се преотстъпва корпоративен данък за текущата година, се преотстъпва и съответната част от дължимите авансови вноски, пропорционална на размера на преотстъпването. Следователно, след като РА е незаконосъобразен в частта относно преотстъпването на данъка, то незаконосъобразно на РЛ са определени лихви за невнесени в срок авансови вноски съгласно чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ. В тази част правилно АС В. е отменил РА за данък върху дохода за периода 16.07.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 774,12 лева и за периода 16.10.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 1319,28 лева.

В останалата част решението е неправилно и следва да се отмени, като бъде отхвърлена жалбата на лицето срещу РА. Видно от РД за процесния данъчен период освен деклариран от лицето доход от наем от "Д. 77" ЕООД са установени получени по разплащателна сметка суми с основание наем на процесния недвижим имот от "Б. М. енд Б." ЕАД в размер на 1009,95 лева и депозит в размер на 350 лева. Прието е, че процесната сума съставлява доход за РЛ по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ - доходи от наем или друго възмездно предоставяне на ползване на права или имущество, облагаем по реда на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ. Процесният доход не е деклариран от лицето съгласно ГДД за 2011 г. и е формирана годишна данъчна основа за доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество за сумата от 3622,17 лева /сбор от декларираната основа за сумата от 2250,00 лева и недекларирания доход за сумата от 1122,17 лева/, като е определен данък за довнасяне в размер на 101, 00 лева ведно с лихви за забава върху посочената сума. Така описаните факти са установени в хода на ревизията и тези констатации на данъчните органи не са оборени от ревизираното лице. Налице е основание за облагане на РЛ с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ върху реализираните доходи от наем, като данъчната основа е правилно определена от ревизиращите органи и данъкът за довнасяне е законосъобразно определен. Следователно, решението в посочената част следва да се отмени като неправилно и се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на П. Х. В. срещу процесния РА относно определения данък за довнасяне по чл. 48 от ЗДДФЛ върху доходи от наем за сумата от 101, 00 лева ведно с лихви за забава.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 600 лева за двете съдебни инстанции съобразно частичната основателност на касационната жалба и частичното отхвърляне на жалбата. В полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 2621 лева съразмерно на отхвърлената част от касационната жалба, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение съгласно списък за разноски /л. 14 от делото/ и договор за правна защита и съдействие /л. 15 от делото/ и фактура № 332 от 16.01.2017 г. /л. 16 от делото/. В полза на ответника по касация не следва да се присъжда поисканата сума от 25 лева - държавна такса, тъй като същият не е касационен жалбоподател и не е внасял такава сума.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение