Решение № 9274 от 27.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12667/2010 г.

Решение № 9274 от 27.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12667/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 и чл. 141, ал. 4 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕДР Риъл Истейт Б. В. Холандия, подадена чрез адв. В. Тодорова, процесуален представител на представляващия Ади Рон, срещу решение № 2640/29.07.2010 г., постановено по адм. дело № 3480/2010 г. по описа на Административен съд - София град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу становище за липса на основание за прилагане на СИДДО изх. № 2553-04-879/01.02.2010 г., издадено от директора на офис "СДО" в ТД на НАП София-град, потвърдено с решение № 438/31.03.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" в ЦУ на НАП. Като основания за отмяна в касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност и необоснованост на обжалваното решение, включително и поради немотивираност - касационни оплаквания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и решаване на спора по същество като се признае правото на ЕДР Риъл Истейт Б. В. на освобождаване от облагане с данък при източника в РБ върху дохода от лихви, реализиран по договори за заем от 05.07.2007 г. и 09.01.2008 г., сключени с "Венчър България" АД, поради наличие на основанията, предвидени в СИДДО между Република България и Кралство Холандия. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/- гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрск. Мутева, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като след обсъждане на всички доказателства по делото съдът е направил законосъобразен извод, че липсват предпоставки за прилагане на СИДДО предвид недоказан собственост върху средствата и лихвите. Върховният административен съд, първо А отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е основателна по следните съображения: Първоинстанционният съд, за да отхвърли жалбата е приел, че не са налице предпоставките по чл. 11, ал. 1 от СИДДО с Холандия. Прието е в обжалваното решение, че се касае за изплащане на лихви, които произхождат от една от договарящите се държави - България и са изплатени на жалбоподателя в Холандия, а спорният въпрос е дали местното лице е действителният ползвател на дохода от лихвите. Според съда чуждестранното дружество - жалбоподател не може да се третира като бенефициент на дохода за данъчните цели на държавата, то е действало само като дружество за насочване на дохода за друго лице - ЕДР "Риъл Истейт" Б. В. /Ийстърн Юръп/ Файнънс С. a. р. л. Люксембург, което е действителния ползвател и собственик на лихвите. Ето защо приема, че не е налице и опасност от двойно данъчно облагане. Решението е неправилно. Спорът между страните не е бил за фактите, а само за правото и се свежда до това кой е действителният ползвател на дохода от лихви. Установено е по безспорен начин, че по силата на договори за заем от 05.05.2007 г. и 09.01.2008 г. ЕДР "Риъл Истейт Б. В.", местно лице на Холандия, отпуска заеми на "Венчър България" АД в размер на 157 410 евро и 1 868 000 евро при договорна годишна лихва в размер на 6% и срок за погасяване на заемите - 21.10.2007 г. и 31.12.2014 г. ЕДР "Риъл Истейт Б. В." е учредено на 20.04.2007 г. в Холандия като холдингово дружество, чиято дейност е свързана с инвестиране в дружества, имащи за предмет търговия с недвижими имоти, какъвто е основният предмет на дейност на "Венчър България" АД. ЕДР "Риъл Истейт Б. В." Холандия емитира облигации, които са закупени в периода януари 2008 г. и юни и ноември 2009 г., по силата на договори за записване на облигации, от мажоритарния му акционер ЕДР "Риъл Истейт" Б. В. /Ийстърн Юръп/ Файнънс С. a. р. л. Люксембург, при лихва по облигационните заеми в размер на 5,875% годишно, дължима към всеки 31.12. в периода до 2020 г. ЕДР "Риъл Истейт Б. В. " Холандия е подало искане на 02.12.2009 г. за прилагане на СИДДО между Република България и Кралство Холандия по отношение на доходите от лихви по посочените договори за заем с "Венчър България" АД в размер на 242 150,36 лв., представляващи доход от източник в РБ. Исканото данъчно облекчение е в размер на 24 215,04 лв. Молителят е приложил всички изискуеми документи и декларации. Не се спори, че всички предпоставки за уважаване на искането, предвидени в чл. 136 ДОПК и чл. 11, ал. 1 от СИДДО с Холандия, са налице, с изключение на тази, останала спорна и в съдебната фаза на производството, а именно - дружеството да е притежател на дохода от лихви с източник РБ /"Венчър България" АД/. Според данъчните органи, чиито правни и фактически основания са възпроизведени изцяло от съда, ЕДР "Риъл Истейт Б. В. " Холандия не е действителен ползвател на дохода от лихви, действа като дружество за насочване на дохода, тъй като дължимата спрямо него лихва в размер на 6% по предоставения заем на "Венчър България" АД се получава реално от ЕДР "Риъл Истейт" Б. В. /Ийстърн Юръп/ Файнънс С. a. р. л. Люксембург като дружество, записало емитирани от ЕДР "Риъл Истейт Б. В." Холандия облигации, носещи лихва от 5,875% годишно. Съгласно коментара към чл. 1 от модела на СИДДО на ОИСР, ако се установи, че едно лице действа посредством юридическо лице, регистрирано в едната от договарящите държави, единствено с цел да получи данъчни облекчения, които иначе пряко не му се полагат, е налице заобикаляне на данъчни спогодби и данъчни преференции не следва да се предоставят. Съгласно цитираната разпоредба от спогодбата лихви, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителният ползвател на лихвите. За понятието "действителен ползвател на дохода" няма легално определение в българското законодателство, нито в СИДДО с Холандия. Терминът "действителен притежател" следва да се прилага в значението, възприето в Директива на Съвета 2003/49/ЕС от 03.06.2003 г. относно общата система на данъчното облагане на плащания на лихви и роялти като съгласно чл. 1, т. 4 от Директивата бенефициент на лихви е дружество, което ги получава в своя полза, а не като посредник, представител, фидуциарен собственик или пълномощник, за друго лице. Настоящата инстанция намира за необоснован изводът на съда, че касаторът не е действителният получател на дохода от лихви и в тази връзка за незаконосъобразен изводът за неприложимост на чл. 11, ал. 1 от спогодбата. Необходимо е получателят да е и бенефициент и притежател на дохода по смисъла, използван в § 9 и § 10 към чл. 11 от коментара, което обстоятелство подлежи на доказване и не следва само по себе си от декларираното пред данъчните органи. Не са били спорни обстоятелствата за свързаност между ЕДР "Риъл Истейт" Б. В. /Ийстърн Юръп/ Файнънс С. a. р. л. Люксембург и ЕДР "Риъл Истейт Б. В." Холандия, за липса на активи и персонал при ЕДР "Риъл Истейт Б. В." Холандия, но това само по себе си не води автоматично до изводът, че "ЕДР "Риъл Истейт Б. В." Холандия не е действителният притежател на дохода. От представените по делото писмени доказателства - учредителен акт и годишен счетоводен отчет може да бъде направен извод, че касаторът по своето естество е холдингово дружество, в това число и по смисъла на чл. 277, ал. 1 от ТЗ, според който холдинговото дружество е акционерно дружество, командитно дружество с акции или дружество с ограничена отговорност, което има за цял под каквато и да е форма да участва в други дружества или в тяхното управление, със или без да извършва собствена производствена или търговска дейност. По определение - чл. 278, ал. 1, т. 4 от ТЗ предметът на дейност на едно холдингово дружество може да бъде финансиране на дружества, в които холдинговото дружество участва. Предвид на тази законова регламентация и с оглед на безспорната фактическа обстановка не може да бъде прието, че от липсата на активи не следва автоматично изводът, че ответната по касация кооперация не е действителният притежател на дохода. Не е необходимо дружеството да разполага с определен обем материални активи, за да може самостоятелно да изпълнява кредитна функция. Няма каквито е да било данни и твърдения, че ЕДР "Риъл Истейт Б. В." Холандия е действал като посредник, представител, фидуциарен собственик или пълномощник, за друго лице, а именно - ЕДР "Риъл Истейт" Б. В. /Ийстърн Юръп/ Файнънс С. a. р. л. Люксембург. Касаторът се финансира чрез облигационни заеми, като облигации са закупени от ЕДР "Риъл Истейт" Б. В. /Ийстърн Юръп/ Файнънс С. a. р. л. Люксембург. Касае се за отделна и самостоятелна сделка, типична за търговския оборот. Облигационните заеми са начин на финансиране, равнозначен на всеки друг. Нормално за развитието на търговските отношения е едно дружество едновременно да е кредитор и кредитиран. Именно в това се състои и същината на банковата дейност. Касае се за отделни и самостоятелни сделки, при които всяко дружество действа от свое име и за своя сметка. В случая няма преки или опосредствени отношения между ЕДР "Риъл Истейт" Б. В. /Ийстърн Юръп/ Файнънс С. a. р. л. Люксембург и "Венчър България" АД. Различни са начините на финансиране, размерите на главници и лихви, както и периодите. В тази връзка от значение е разликата в падежите на заемите, предоставени от касатора на българското дружество /2014 г./ и в падежа по облигационните заеми /2020 г./, което означава, че получените доходи от лихви не покриват като размер и период задълженията по емитираните облигации. От една страна липсва съпоставимост, т. е. изводът, че лихвите са автоматично прехвърлени се явява необоснован, а от друга страна липсва данни, че доходите от лихви са получени за сметка на друго лице или иначе казано не са постъпили при касатора като техен бенефициер и реален икономически собственик. Доходът е постъпил в полза на касатора, което е видно от отчетите му за 2007 г. и 2008 г., участвал е при формиране на основата за облагане с корпоративни данъци в страната, където е местно лице. Предвид изложеното настоящият съдебен състав намира обжалваното решение за необосновано и незаконосъобразно. Същото подлежи на отмяна. По същите съображения на отмяна подлежи и становището за липса на основание за прилагане на СИДДО изх. № 2553-04-879/01.02.2010 г., издадено от директора на офис "СДО" в ТД на НАП София-град, потвърдено с решение № 438/31.03.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" в ЦУ на НАП. Налице са били всички условия и предпоставки за освобождаване на ЕДР "Риъл Истейт Б. В." Холандия от облагане с данък при източника в РБ, върху дохода от лихви, реализиран по договори за заем от 05.07.2007 г. и 09.01.2008 г., сключени с "Венчър България" АД, поради наличие на основанията, предвидени в СИДДО между Република България и Кралство Холандия, т. е. за издаване на положително становище и прилагане на СИДДО. Съгласно чл. 221, ал. 2 и чл. 228 АПК вр. с чл. 160, ал. 3 ДОПК, когато естеството на акта не позволява решаването на делото по същество, съдът го отменя и връща преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането по закона. При така изложената правна регламентация спорът по същество е относно наличието на условия за прилагане на СИДДО, по който въпрос касационната инстанция се произнася по-горе. Самото издаване на становището обаче е прерогатив на приходната администрация, от което следва, че той е акт от такова естество, което не позволява съдът да реши спора по същество. Поради това, след отмяна на издаденото становище преписката следва да се изпрати на органа по приходите с указания за издаване на становище при спазване на задължителните указания по тълкуване на закона. С оглед изхода на спора в тежест на бюджета на ответника по касация и в полза на касатора се дължат направените от последния разноски в производството, които съгласно представения списък на разноски и данни за реално направени разходи са в размер на 4895,85 лв. за адвокатско възнаграждение и 25 лв. за държавна такса. На основание чл. 228 вр. с чл. 161, ал. 2 ДОПК разноските за адвокатско възнаграждение следва да се присъдят в по-малък размер - 2803 лв., представляващи трикратния размер на минималния хонорар по чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. на Висшия адвокатски съвет. Дължат се и разноските пред първата инстанция, които съобразно писмените доказателства по приложеното дело са в размер на 50 лв. за държавна такса. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,