Решение № 1790 от 10.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10819/2008 г.

Решение № 1790 от 10.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10819/2008 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба от "Централна кооперативна банка" АД - гр. София срещу Решение № 611 от 4.07.2008 г. по адм. дело № 4946 по описа за 2007 г. на Административен съд, гр. София-град, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 2900032/31.05.2007 г., издаден от ТД на НАП "ГДО" - София, потвърден с решение № 1482/04.09.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" София, с който е увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за 2004 г. със сумата 698 918,83 лв. и за 2005 г. със сумата 823 354,48 лв., вследствие на което е определен за довнасяне корпоративен данък за 2004 г. в размер на 129 796,41 лв. ведно с дължимите лихви и за 2005 г. в размер на 98 062,87 лв. ведно с дължимите лихви. Изложени са подробно мотивирани съображения за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон - ЗКПО в редакцията за 2004 г. и 2005 г. Иска се отмяната му и решение по същество, с което да се отмени РА. Ответната страна-директорът на дирекция "ОУИ" - София, представлявана от юрк. Кадирова оспорва жалбата и желае решението да бъде оставено в сила като правилно. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена от надлежна страна и в срок, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. За да отхвърли жалбата срещу РА, с който е увеличен финансовия резултат на ДЗЛ за 2004 и 2005 години първостепенният съд е приел, че се касае за ДДС, който е "невъзстановим данък" и със стойността му е следвало да се увеличи себестойността, по която се завеждат ДМА, като се дебитира с-ка от гр. 20, а не да се отчетат като текущ разход по с-ка 6090. Съдът се е позовал на § 14 от МСС 16 "Имоти машини съоръжения и оборудване", в сила до 31.12.2004 г. и на § 15 от МСС 16 "Имоти машини и съоръжения", в сила от 1.01.2005 г. Съдът е счел, че не следва да обсъжда заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, тъй като същото се явява неотносимо към предмета на спора, поради това, че липсата на законов механизъм за извършване на корекция на стойността на определената цена на придобиване на активите със стойността на невъзстановимия ДДС, след като веднъж цената им на придобиване е определена и те са включени в амортизационните планове, е несъвършенство в правната уредба, но стои извън рамките на спора по делото. Решението е постановено при неправилно приложение на материалния закон - чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО. По делото не се спори, че "ЦКБ" АД регистрирано по ЗДДС лице и за процесния период е осъществявало както облагаеми, така и освободени доставки, поради което има право на приспадане на частичен данъчен кредит по тях по чл. 66 от ЗДДС (отм.). Сумите 698 981,83 лв. и 823 354,48 лв., с които е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за 2004 г. и за 2005 г. представляват размера на ДДС за внасяне при отчитане окончателния размер на правото на частичен данъчен кредит, който се формира след като се отчетат извършените от банката освободени доставки по финансови услуги и облагаеми доставки в качеството й на регистрирано по ЗДДС лице, като размерът или правото на частичен данъчен кредит се формира съгласно правила регламентирани в ЗДДС и ППЗДДС чрез подаване на месечни справки декларации и годишна справка декларация. Именно поради това, че този размер се формира при подаването на годишната справка-декларация, същият е отчетен като текущ разход за съответната година по сметка 6090. За да обоснове законосъобразното приложението на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО за увеличението на финансовия резултат на дружеството с тези разходи, съдът е приел, че същите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, позовавайки се разпоредбите на § 14 от МСС 16 "Имоти машини съоръжения и оборудване", в сила до 31.12.2004 г. и на § 15 от МСС 16 "Имоти машини и съоръжения", в сила от 01.01.2005 г., приемайки че се касае за "невъзстановим данък" при покупката на ДМА и със стойността му е следвало да се увеличи себестойността, по която се завеждат ДМА, като се дебитира с-ка от гр. 20, а не да се отчетат като текущ разход по с-ка 6090. Тези изводи на съда са неправилни и са в противоречие с изводите му, изложени в същото съдебно решение за характера на данък добавена стойност като косвен, многофазен и некумулативен данък. Косвен е, защото с него се облага потреблението на стоките и услугите. Многофазността означава, че ДДС се начислява по конкретната доставка на всеки етап от реализацията на стоката или услугата. Некумулативен е, защото данъкът се включва еднократно в крайната цена на стоката или услугата, като облагането само на добавената стойност се постига чрез механизма на приспадане на данъчен кредит от всеки получател в поредицата от доставки по пътя на реализацията на стоката или услугата. В този смисъл цената на стоката или услугата се формира след приспадането на данъчния кредит. За да приемем, че ДДС е "невъзстановим данък" към момента на закупуване на определен ДМА и завеждането му като такъв в счетоводството, безусловно следва да е определено, че данъкът или част от него няма да бъде възстановен, което при регистрирано по ДДС лице, което извършва както облагаеми, така и освободени доставки, не е осъществимо. При установените обстоятелства не може да се възприеме тезата, че ДДС за закупените ДМА от дружеството е "невъзстановим данък" и като такъв следва да се включи в себестойността на ДМА именно поради това, че този размер се формира едва с подаването на годишната СД по ДДС, когато не съществува законов механизъм, който да дава възможност да се коригира стойността на цената на придобиване на актива, след като тя вече е определена и е включена в амортизационния план. От съществено значение за правилното решаване на конкретния спор е, че липсва законов механизъм за извършване на корекция на стойността на определената цена на придобиване на активите, след като тя вече е определена и с тази цена те са включени в амортизационните планове, както е приел и първостепенния съд с допълнителен извод за несъвършенство в правната уредба. Именно поради липса на законова възможност за последваща корекция в стойността на вече заведени ДМА с резултата от месечните и годишните СД по ДДС при ползване на право на частичен данъчен кредит, който се формира след като се отчетат извършените от банката освободени доставки по финансови услуги и облагаеми доставки в качеството й на регистрирано по ЗДДС лице, този размер не може да бъде квалифициран като "невъзстановим данък", който се включва в цената на придобиване на ДМА, за да е приложим МСС 16 в редакцията съответно за 2004 и 2005 г. В този смисъл е и заключението на приетата по делото и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза, която съдът неправилно не е кредитирал. В него подробно е изяснен механизмът на определяне на цената на придобиване на дълготрайните материални активи. В констативно-съобразителната част се установява, че с годишните справки декларации за данък върху добавената стойност за 2004 г. и 2005 г. подадени от "ЦКБ" АД на основание чл. 101 от ЗДДС (отм.) е извършена корекция на размера на ползвания частичен данъчен кредит през съответната година с коефициент изчислен съобразно изискванията на ППЗДДС (отм.). С годишния коригиращ коефициент е извършено окончателно преизчисление на начисления данък за получени доставки за съответната година до реалния размер на правото на частичен данъчен кредит за годината. По задача № 1, стр. 4 вещото лице е посочило, че с годишната справка декларация по ЗДДС банката е посочила като резултат ДДС за внасяне. Вещото лице посочва, че с годишната справка декларация е извършена корекция на размера на ползвания годишен данъчен кредит през съответната година, съобразно с разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ППЗДДС. С коефициента в годишната СД по ЗДДС е извършено окончателно преизчисляване на начисления данък за получени доставки за съответната година, които са използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, до реалния размер на правото на частичен данъчен кредит за съответната година. По задача № 2 вещото лице изяснява механизма на определяне и осчетоводяване на резултата на ДДС в годишните декларации и прави извода, че няма пряка връзка между доставната стойност на активите, с които се извършват облагаеми и освободени доставки и непризнатата част от начисления данъчен кредит при доставката им и липсва законов механизъм, който да определя реда за отнасяне на резултата "ДДС за внасяне" деклариран с месечните и годишните справки декларации по ЗДДС към стойността на придобиване на конкретния актив. Според констатациите на вещото лице следва, че ДДС е разход за дейността на дружеството и той следва да се осчетоводи по дебита на с-ка 6090 "Други разходи". Така че със заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза се установява, че осчетоводяването на разхода от дружеството е в съответствие с действащото към 2004 и 2005 г. счетоводното законодателство. Първостепенният съд е стигнал до грешни изводи относно наличие на предпоставки за прилагането на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и определяне на допълнителен корпоративен данък. Съгласно § 14 от МСС 16 "Имоти машини съоръжения и оборудване" (прилаган до 31.12.2004 г.) всеки имот, машина, съоръжение или оборудване, който се признава за актив, трябва първоначално да бъде оценен по себестойност. В § 15 "Компоненти на себестойността" от МСС е посочено, че себестойността на един имот, машина, съоръжение или оборудване включва покупната цена, включително митата и невъзстановимите данъци върху покупката, както и всички преки разходи за привеждането на актива в работно състояние за предвидената му употреба. Аналогична е уредбата в МСС 16 "Имоти машини и съоръжения" (прилаган след 01.01.2005 г.). Съгласно § 15 от посочения МСС всеки имот, машина, съоръжение или оборудване, който се признава за актив, трябва първоначално да бъде оценен по цена на придобиване. Видно от § 16 "Компоненти на цената на придобиване" от посочения МСС, цената на придобиване на един имот, машина, съоръжение или оборудване включва неговата покупна цена, включително митата и невъзстановимите данъци върху покупката, след приспадане на всички търговски отстъпки. От посочените разпоредби е видно, че елемент от себестойността (цената на придобиване) на даден дълготраен материален актив са "невъзстановимите" данъци и спорният по делото въпрос е може ли да квалифицираме като "невъзстановим" данък така формирания в края на годината ДДС за внасяне вследствие на окончателното преизчисляване на начисления ДДС за облагаемите и необлагаемите доставки и най-вече - може ли да е елемент от себестойността (цената на придобиване) на даден дълготраен материален актив. В тази част от решението на първоинстанционния съд са изложени противоречиви мотиви. От една страна съдът е приел, че когато даден данъчен субект има право на данъчен кредит за закупен дълготраен материален актив, той не включва заплатения от него ДДС в цената на придобиване на актива, тъй като данъка ще му бъде възстановен. В посочения случай ДДС няма характера на "невъзстановим данък". От друга страна, съдът приема, че в случая следва да приемем, че е налице "невъзстановим" ДДС като прави недопустима аналогия със субекти, които не са регистрирани по ЗДДС, които при всички случаи включват в стойността на актива начисленият им данък добавена стойност, поради това, че за тях ДДС няма как да бъде възстановен чрез механизма на данъчния кредит. Аналогията е неуместна и недопустима, тъй като в случая не се касае за нерегистрирано по ДДС лице, а напротив - ДЗЛ е регистрирано по ДДС и именно поради това е недопустимо да включи ДДС в стойността на ДМА към момента на закупуването им. Последващото включване на част от ДДС в стойността на всеки отделен актив е невъзможно, тъй като не съществува механизъм за това - нито законов, нито подзаконов текст дава възможност за такова последващо осчетоводяване. Именно поради това в случая МСС 16 е неприложим по отношение на формирания ДДС за внасяне към края на годината, формиран след подаване на годишната справка декларация по ДДС и не можем да квалифицираме същият като "невъзстановим данък" към момента на закупуване на актива и заприходяването му. Именно това е определящо - невъзможността за корекция на стойността на цената на придобиване на активите, което обосновава изводът за законосъобразното им отчитане като текущи разходи. Още повече, че както към годините - 2004 и 2005 няма понятие "невъзстановим" ДДС, така и сега не съществува законова норма с такова понятие. Съдът се позовава на неприложими към казуса подзаконови актове, в които се съдържат понятията "невъзстановим" и "възстановим данък" по ДДС - ПМС № 62 от 21.05.2007 г. за приемане на национални правила на разходите по оперативни програми, съфинансирани от Структурните фондове и кохезионния фонд на ЕС за финансовата рамка 2007 - 2013 г.; Наредба № 9 от 3.04.2008 г. за условията и реда за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по мярка "създаване на стопанства на млади фермери" по програмата за развитие на селските райони за 2007 г. - 2013 г. и Наредба № 13 от 3.04.2008 г. за организацията по предоставяне на финансова помощ за изпълнение на дейностите по линия на техническа помощ от програмата за развитие на селските райони за периода 2007 - 2013 г. Видно е, че тези подзаконови нормативни актове уреждат специални правила за предоставяне на финансова помощ и са неотносими към предмета на спора. Съдът прави неправилното заключение, че "от изложеното следва изводът, че в процесния случай начисленият на дружеството ДДС за закупени през 2004 г. и 2005 г. ДМА, който то няма право да приспадне като данъчен кредит се явява "невъзстановим данък", а от там - и елемент от цената на придобитите на ДМА. Посочените подзаконови нормативни актове не могат да дадат легални определения за нуждите на счетоводното законодателство и данъчното законодателство, а само за специалната материя, която уреждат. При липсата на законова разпоредба, въвеждаща понятието невъзстановим ДДС, недопустимо е да се прави аналогия с актове от последващи години и то нормативни актове, които не са същата степен-законови, а са подзаконови - постановления, при това уреждащи специфични случаи, различни от процесния. Съдът не е отчел счетоводния принцип, че цената на придобиване не може да се променя във времето във връзка с бъдещи несигурни събития, каквото е и определянето на окончателния размер на частичния данъчен кредит. Именно защото липсва законов механизъм, не може да се извършва корекция на цената на придобиване, след момента на нейното първоначално определяне, респ. формиране. Това, което не е установено в данъчния и счетоводния закон, не може да се допълва от актове на органите по приходите и с тълкуване. В този смисъл нито органът издал ревизионния акт, нито съдът отговарят на въпроса, в кой момент частта от резултата над признатото право на частичен данъчен кредит трябва да се включи в цената на придобиване. От изложеното следва изводът, че в процесния случай дружеството е осчетоводило правилно като разход формирания ДДС за внасяне в размерите съответно за 2004 и 2005 г. Безспорно е, че това е разход за дружеството и след като същият не е възможно да бъде отнесен в цената на придобиване на актива, поради липса на механизъм за това, правилно е отчетен като текущ разход по сметка 6090 за съответната година и непризнаването му в хода на ревизията и извършеното от ревизията увеличение на финансовия резултат за 2004 и 2005 г. със същия размер на ДДС на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) с обосновка, че с този размер дружеството е следвало да увеличи себестойността, по която завежда активите си, като дебитира сметка гр. 20 е незаконосъобразно. По съображенията в настоящото решение, обжалваното съдебно решение на АССГ е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменено като вместо него бъде постановено друго, с което да се отмени като незаконосъобразен РА в обжалваната част относно определените допълнителни задължения по ЗКПО и начислените върху тях лихви за забава за 2004 и 2005 години, вследствие на увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО със сумите, както следва: за 2004 г. със сумата 698 918,83 лв. и за 2005 г. със сумата 823 354,48 лв. При този изход на спора на "ЦКБ" АД следва да се присъдят направените по делото разноски за двете съдебни инстанции за такси и възнаграждения за адвокат и вещо лице, които съобразно представените по делото документи са в общ размер на 13 575 лв. и следва да се заплатят от ответната страна. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,