Решение № 5250 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9758/2016 г.

Решение № 5250 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9758/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от В. И. Ш., действащ като ЕТ "И. К.- В. Ш.", гр. С., чрез процесуален представител, срещу Решение № 4560 от 29.06.2016 г., постановено по адм. дело № 8410 от 2015 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-2202-1404990-091-001 от 11.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- С., в частта, потвърдена с Решение № 1156/31.07.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че първоинстанционният съд погрешно е разпределил доказателствената тежест между страните и не му е указал, че не сочи доказателства за релевантни факти. Намира, че необосновано са игнорирани представените относими към спорните доставки документи, които установяват конкретно механизма на сделките. Счита, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват както действителното извършване на доставките по процесните фактури, така и последващата реализация на стоките във връзка с икономическата му дейност. Развива доводи, обосновани с тълкуванията на СЕС в Решението по обединени дела С- 80/11 и С- 142/11, като в подкрепа на тезите си излага подробни аргумент в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" -С., чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-2202-1404990-091-001 от 11.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- С., в частта, потвърдена с Решение № 1156/31.07.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с която на В. И. Ш., действащ като ЕТ "И. К.- В. Ш.", гр. С. е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Лозаро - винарска компания" ЕООД, "П. К." ЕООД и "Лукас груп" ЕООД за д. периоди м. 11, м. 12.2012 г., м. 07., м. 10 и м. 11. 2013 г. и са начислени следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Лозаро - Винарска компания" ЕООД, тъй като е приета за неустановена складовата обезпеченост на доставчика, а от там и разполагаемостта му със стоките - различни сортове червени и бели вина - реколта 2008 г. и червено вино гъмза, реколта 2012 г. Относно фактурата, издадена от "П. К." ЕООД, с предмет на доставката - 10 000 литра дизелово гориво приходните органи са преценили, че не са установени предходният доставчик, предаването на горивото, неговият произход и лицата, предали и приели стоката за съхранение. Отчели са, че ревизираното лице няма обекти в гр. К., посочен като място на разтоварване в представената товарителница, а последващата доставка към "Н. Б. 1" ЕООД не е действително извършена. По фактурите, издадени от "Л. Г." ЕООД, с предмет на доставките - различни сортове грозде - шардоне, траминер и каберне, ревизиращите са приели, че не е установена кадровата обезпеченост на доставчика и на предходния доставчик, както и реалното предаване по между им на стоки от същия вид. В обобщение е формиран извод, че спорните доставки не са реално извършени и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на ревизираното лице следва да се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит. В решението на Директора на Дирекция "ОДОП" са изложени съображения, обосноваващи заключението, че сделките са белязани с измама, тъй като получателят не е можел да не знае, че те не са действително извършени. В хода на съдебното производство е проведена СсчЕ, заключението по която не е оспорено от страните, но частично е обсъдено от съда. Експертът е извършил проверка в счетоводството на ревизираното лице, въз основа на която е приел, че доставките са надлежно осчетоводени, а впоследствие стоките са изписани за влагане в производство на готова продукция във винзавода на едноличния търговец в гр. Д. баня. По счетоводни данни "Лозаро- винарска компания" ЕООД е разполагало с фактурираните наличности вино, което е извозвано са сметка на ревизираното лице до винзавода. Според движението по материална сметка 301 "стоки" "Лозаро - винарска компания" ЕООД е отчело покупки на вино по фактури, издадени през 2009 г., което е съхранявало в склад на "Винал" АД. След продажбите по спорните фактури наличността по тази сметка е занулена. Спрямо фактурата, издадени от "П. К." ЕООД вещото лице е уточнило, че по счетоводни данни ревизираното лице е отчело покупка на дизелово гориво и последващата му продажба по фактура, издадена на "Н. Б. 1" ЕООД, който пък е доставял транспортни услуги на едноличния търговец. За фактурите, издадени от " Лукас груп" ЕООД, експертът е посочил, че стоките са заприходени в счетоводството на ревизираното лице и впоследствие са изписани за преработка във вино. Гроздето по фактурите е доставяно във "Винал" АД, гр. Л., с който едноличният търговец има договор за преработка на грозде във вино. Транспортирането му е било периодично и се е извозвало за сметка на едноличния търговец до винзавода. Съпоставяйки твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел, че спорът се свежда до действителното осъществяване на фактурираните доставки. В този контекст решаващият състав е преценил, че за доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Лозаро- винарска компания" ЕООД, не са представени приемо - предавателни протоколи, които да установяват прехвърлянето на собствеността върху стоките. Акцентирал е върху липсата на договор, заявка и търговска кореспонденция, от които да се прецени мястото, срока и условията на доставката, както вида и количеството на виното. Приел е, че не е установена разполагаемостта на доставчика със стоките към момента на издаването на фактурите поради липсата на доказателства за складовата му обезпеченост към м. 11. и м. 12.2012 г. Досежно фактурите, издадени от "Лукас груп" ЕООД, първоинстанционният съд е счел, че не е установена разполагаемостта на доставчика със стоките, а поради непредставянето на спецификация № 1 към договора между страните, сертификати за произход и заявки до превозвача, представените приемо- предавателни протоколи не следва да се кредитират. Относно фактурата, издадена от "П. К." ЕООД съдът не е дал вяра на изявленията в представения приемо - предавателен протокол и товарителница поради липсата на представен договор между доставчика и получателя, както и на доказателства за съхранение на горивото. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора, че решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Реалността на доставката е положителен факт, от който претендиращият данъчно предимство черпи благоприятни за себе си правни последици, поради което именно той носи доказателствената тежест за установяването му. Некредитирането на представените от ревизираното лице частни документи не е обусловено от изричното им оспорване от приходните органи, тъй като по аргумент от чл. 180 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК те не са ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила, а верността им подлежи на преценка в съвкупност с останалите събрани доказателства. Анализирайки същите, първоинстанционният съд не е разместил доказателствената тежест между страните, като с разпореждане от 03.09.2015 г. изрично е указaл на оспорващия, че следва да установи реалността на доставките. Действително, в съдебния акт не са обсъдени възраженията на търговеца за допуснати процесуални нарушения на административнопроизводствените правила в хода на ревизията, но този пропуск не е рефлектирал върху крайната преценката на законосъобразността на РА. Това е така, тъй като разпоредбата на чл. 160, ал. 4 вр. с ал. 3 ДОПК задължава съда да разреши спора по същество, включително и в случаите, при които в ревизионното производство са допуснати процесуални нарушения от сочения вид. Поради това, дори и нарушенията да бяха констатирани, те не биха могли да бъдат самостоятелно основание за отмяната на РА. Трайно е разбирането на ВАС, че при преценката за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи единствено пряката доставка, обективирана в спорната фактура, но не и предходните по веригата. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M.-G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В своята практика СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика при която данъчният орган може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба - С- 18/13, С-80/11 и С-142-11 и С-324/11. В т. 61 и т. 62 от Решението по обединени дела С- 80/11 и С- 142/11 Съдът разяснява, че "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице. " В този контекст споделима е тезата на касатора, че изложените от съда мотиви спрямо доставките по фактурите, издадени от "Лозаро -Винарска компания ЕООД и "Л. Г." ЕООД не са съобразени с визираната, тълкувателно приложимата поради сходство на фактическия състав практика на СЕС. П. дефиниция договорът за продажба на движими родово определени вещи е неформален, поради което необективирането му в писмена форма не може да е самостоятелно основание да се приеме, че между страните не е възникнало облигационно правоотношение. Релевантно за правото на данъчен кредит е изпълнението на поетото от доставчика задължение чрез прехвърлянето върху получателя на всички рискове и изгоди, свързани със стоките. Съгласно чл. 186а ЗЗД рискът от случайното погиване или повреждане на родово определени стоки преминава върху купувача от момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или му бъде предадена, а при доставка за купувачи в други населени места - от момента, в който тя бъде предадена на спедитор или на превозвач, освен ако между страните е уговорено друго. В частност, за доставките от "Лозаро- Винарска компания" ЕООД първоинстанционният съд не е съобразил, че транспортирането на стоките е за сметка на получателя и определящо за прехвърлянето на фактическата власт върху виното е моментът на предаването му на превозвача. Решаващият състав не е отчел дадените от ревизираното лице в хода на ревизионното производство обяснения, че фактурите са издадени от доставчика със закъснение и не е анализирал в този аспект представените доказателства в тяхната взаимовръзка. ЗДДС свързва възникването на правото на данъчен кредит с настъпването на данъчно събитие и с изискуемостта на подлежащия на приспадане данък. Действително, несвоевременното му начисляване от доставчика е в нарушение на чл. 113, ал. 4 ЗДДС, но това обстоятелство не може да се противопоставя на получателя. С предаването на фактическата власт върху стоките изискуемостта на данъка е настъпва и именно от този момент той се дължи от доставчика. При условие, че той е издал фактурата със закъснение и към съответния данъчен период за него е налице разлика между данъка за внасяне и данъчния кредит, за забавата на внасянето на дължимия данък доставчикът дължи лихва върху главницата. Неточното по време изпълнение на това негово задължение обаче, не е основание да не се признае право на данъчен кредит на получателя за доставки, които са реално извършени. За установяването на механизма на доставките по фактурите, издадени от "Лозаро - винарска компания" ЕООД в хода на ревизионното производство са представени товарителници, систематизирани от експерта в таблица № 5 към заключението по ССчЕ. Те са подписани от доставчика, превозвача и получателя, като датите им кореспондират с фактурите за транспортни услуги. С. са натоварени в гр. Л. и са доставени във винзавода на ревизираното лице в гр. Д. баня, като количествата по товарителниците съответстват на количествата по спорните фактури. Датите на товарителниците сочат, че предаването на стоките е извършено през месец 06. и през месец 08.2012 г., когато е издадена последната фактура от "Винал" АД към "Лозаро- винарска компания" ЕООД за наем на съхранено вино. Съгласно сключения договор за отговорно пазене и приемо - предавателен протокол, стоките са съхраняване в склада на "Винал" АД в гр. Л. и именно от там са натоварени. В таблица № 7 вещото лице е проследило придружителните документи, съпровождащи превозваните продукти от мястото на натоварване до мястото на разтоварване в данъчния склад на ревизираното лице и обвързващите се с тях по дати експедиционни бележки. Конкретизирало е плащанията по фактурите, осъществени по банков път, счетоводните отразявания при доставчика и получателя, както и последващата реализацията на стоките за целите на икономическата дейност на ревизираното лице. В своята съвкупност тези подкрепящи се по между си доказателства сочат, че правото на разпореждане върху стоките като собственик е предадено от доставчика на получателя през м. юни и през м. август 2012 г., респективно - че през тези данъчни периоди доставките са реално осъществени и данъкът е станал изискуем. Този извод не се променя от констатацията на експерта, че процесните доставки на вино не са единствените, тъй като липсват обективни данни, че сделките са белязани с измама. Само ако получателят е знаел или е бил длъжен да знае за нередности нагоре по веригата на доставките би могло да му откаже претендираното данъчно предимство в хипотезите, при които е спорно, че доставката е извършена именно от издателя на фактурата. Като не е съобразил това и е счел, че в тази му част РА е законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Същият краен извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от "Л. Г." ЕООД. При представен договор за доставка на грозде, товарителници, фактури за транспортни услуги, приемо- предавателни протоколи, кантарни бележки, кореспондиращи по дати и количества и систематизирани в табличен вид от експерта, първоинстанционният съд необосновано не е кредитирал същите поради липсата на доказателства, че доставчикът е разполагал с грозде от същия вид и количество, придобито от неговите лозови масиви. След като вещото лице е уточнило, че документооборотът и счетоводните отразявания в счетоводството на ревизираното лице сочат, че фактурираните доставки са заприходени и впоследствие са изписани за преработка на вино и влагане в производство на готова продукция и при липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама, незаконосъобразно с РА на получателя по тях е отказано признаване на право на приспадане. Решението е правилно в частта досежно доставката по фактурата, издадена от "П. К.". По гореизложените съображения несподелим са мотивите на първоинстанционния съд относно необходимостта да бъде установена складовата обезпеченост на доставчика. При наличието на съставен приемо - предавателен протокол верността му следва да бъде преценена в съвкупност с останалите относими доказателства. В тази връзка от ревизираното лице е издадена фактура от 22.08.2013 г. и приемо- предавателен протокол от същата дата, които съпоставени с приемо- предавателния протокол към спорната фактура сочат, че от получаването му до последващата продажба горивото е следвало да бъде съхранявано от едноличния търговец за период, надхвърлящ месец и половина. Тъй като той не е представил доказателства, че разполага с такава възможност, то неустановеността й разколебава верността на изявлението, че горивото по спорната фактура му е предадено и прието от него. При неустановеност на предаването на фактическата власт върху стоката следва извод, че фактурираната доставка не е реално извършена и данъкът за нея е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Като е приел, че законосъобразно с РА на получателят е отказано признаване на право на приспадане по коментираната фактура първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на касатора следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 3201.18 лв. В полза на Дирекция "ОДОП" - С. се държи юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство в общ размер от 1070.66 лв. След насрещна компенсация в тежест на Дирекция "ОДОП" - С. следва да се възложат разноски в размер на 2 130.53 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение