Решение № 3552 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10780/2020 г.

Решение № 3552 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10780/2020 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - [населено място] при ЦУ на НАП срещу решение № 4436 от 04.08.2020 г. по адм. дело № 4009/2020 г. по описа на Административен съд София град, трето отделение, 13 състав. С обжалваното решение по жалба на Ж. Николова е отменен Ревизионен акт № Р-22221717007862-091-001 от 08.06.2018 г., издаден от началник на сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1480 от 28.09.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – [населено място] при ЦУ на НАП. Касаторът излага доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е кредитирал представените от ревизираното лице /РЛ/ писмени доказателства, разходни документи и декларации от физически лица, доколкото последните не кореспондират с останалите събрани по делото доказателства. Така извършеното ценене от съда на посочените доказателства е довело до формиране на неправилен извод за незаконосъобразност на РА относно задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода 2011 г. – 2014 г. Според касатора неправилен е изводът на АССГ за незаконосъобразност на РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г., приемайки, че не са били налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Напротив, касационният жалбоподател изразява становище, че обосновано приходните органи за процесната 2015 г. са анализирали салдата и движението на банковите сметки на РЛ, като са взети предвид декларираните като дарение от С. Николова – майка на РЛ, както и декларираните от самото лице начални и крайни разполагаеми суми в брой и поради липсва на декларирани данни са определили нулеви разходи за живот и издръжка. Иска отмяната на обжалвания съдебен акт и постановяване на друг, с който да се отхвърли жалбата на Ж. Николова срещу процесния РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и направените разноски. Ответникът – Ж. Николова, чрез процесуалния си представител адв. Джонева оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Заключението на представителя на Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред АССГ е второ по ред и обжалваното решение е постановено в изпълнение на указанията, дадени с решение № 4722 от 22.04.2020 г. по адм. дело № 13370/2019 г. по описа на Върховния административен съд. Предмет на оспорване е РА № Р-22221717007862-091-001 от 08.06.2018 г., издаден от началник на сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1480 от 28.09.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – [населено място] при ЦУ на НАП, с който за отделните данъчни периоди от 2011 г. до 2015 г. по отношение на Ж. Николова са установени допълнителни данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за довнасяне общо в размер на 8 849, 48 лв. и лихви за забава в размер на 3 540, 59 лв. За периода 2011-2014 г. задълженията са определени по общия ред, като единствено за периода 2015 г. е използвано като основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В хода на ревизионното производство е прието, че през ревизираните периоди Ж. Николова е получавала доходи от адвокатски и юридически услуги – свободна професия. В резултат на извършения анализ на представените договори за правна защита и съдействие, в които фигурират размери на възнагражденията и начина на тяхното заплащане и при съпоставката им с декларираните суми по ГДД са установени недекларирани от лицето доходи, както следва: за 2011 г. в размер на 19 620, 23 лева, за 2012 г. в размер на 15 975, 00 лева, за 2013 г. в размер на 21 186, 25 лева и за 2014 г. в размер на 28 755, 65 лева. Установените доходи са определени като годишна данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. в съответствие, с което са определени задължения за довнасяне за отделните данъчни периоди в размер на 1 639, 64 лева, 1 310, 13 лева, 2 012, 40 лева и 2450, 95 лева ведно със съответните лихви за забава. Поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК данъчната основа за облагане с данък върху доходите на ФЛ за 2015 г. е определен по реда на чл. 122 – чл. 124 ДОПК, вследствие на което е определен данък в размер на 1 076, 36 лева ведно със съответните лихви за забава. За да отмени процесния РА, първоинстанционният съд приема за доказано, че получените по банковата сметка на ревизираното лице парични вноски не са доход по смисъла на ЗДДФЛ. За същите е прието, че тези парични суми представляват платени различни такси, хонорари за други лица, включително за вещи лица по конкретни дела, суми за завеждане на дела и др. Относно сумите, преведени по банков път от [фирма] съдът достига до извод, че те са част от трудовото възнаграждение на бившия съпруг на Ж. Николова и са предназначени за покриване на ежемесечни нужди на семейството за периода от м. 03.2011 г. до м. 11.2013 г. и с оглед представения брачен договор е прието, че получените по банков път суми не съставляват доход, за който да е дължим данък. По отношение на установеното с РА задължение по ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. АССГ приема, че не е доказано наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, доколкото от констатациите на вещото лице по приетото по делото заключение по ССчЕ се установява, че за този период не е налице несъответствие между получените доходи и извършените разходи. В обобщение е отменил РА и в тази част. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, следва да бъде посочено, че от една страна, касаторът възпроизвежда констатациите на приходните органи за определяне на задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за процесните години – за периодите 2011 г. – 2014 г. вкл. по общия ред, а за периода 2015 г. – по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, а от друга страна, мотивите на АССГ за отмяна на процесния РА в съответните му части. Основното възражение в касационната жалба се свързва с неправилен анализ от страна на съда на събраните по делото доказателства по отделно и в тяхната съвкупност и за неправилно прилагане на материалния закон. Правилно АССГ се е концентрирал върху същността на спора, а именно дали установените с ревизията недекларирани преводи от страна на Ж. Николова, постъпили по банковата й сметка от различни лица, представляват доходи, подлежащи на облагане като доходи от стопанска дейност или не. Според чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, както следва: с 25 на сто за доходи от упражняване на свободна професия или възнаграждения по извънтрудови правоотношения. В приложимия материален закон няма легално определение на понятието "доход", респективно на понятието "облагаем доход". В чл. 10 ЗДДФЛ са посочени видовете доходи според два различни класификационни критерия, като в ал. 1 на посочената норма са посочени доходите според източника на дохода, а в ал. 2 - според формата на получаването/плащането им. Доходът е икономическо понятие, което обхваща получени от конкретно физическо лице оценими в пари права, които водят до нарастване на имуществения комплекс на това лице чрез нарастване на активите или намаляване на пасивите му, т. е. положително изменение в имуществото на физическото лице. В процесния случай източниците на доход на РЛ са такива от упражняваната от нея свободна професия, като за да се прецени същите дали да се освободят или не от облагане, следва да са ясни характера и основанието за получаването им. В нормата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ е предвидено, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според чл. 15 данъчната година е календарната година, а в чл. 17 ЗДДФЛ е предвидено, че общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36 ЗДДФЛ, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. Упражняваната от РЛ адвокатска професия предпоставя получаването на парични средства както като суми, получени от клиенти/възложители и/или доверители по договори за правна помощ или договори за поръчка/, така и като суми, получавани от клиенти по различни дела, по които Николова ги е представлявала и е получавала освен заплащането на възнаграждение за правна помощ, така и суми за държавни такси и депозити за експертизи по водените съдебни производства. За целите на данъчното облагане като приход /доход/ на лицето, упражняващо адвокатска професия се отнасят единствено сумите, които са негово възнаграждение по договорите за правна помощ/или поръчка, а не всички суми, които преминават през банковата му сметка. В този смисъл както правилно е приел АССГ, от събраните по делото доказателства се установява, че за процесните данъчни периоди от 2011 г. до 2014 г., за сумите, получени от РЛ като хонорари, адвокатски услуги и др. такива, органите по приходите правилно са признали съобразно нормата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ - 25 % нормативно признати разходи и доходите са обложени след приспадането им. За останалите постъпили по банковата сметка на РЛ парични суми с основание за превод "захранване на сметка", неправилно и несъобразно на представените писмени доказателства органите по приходите са приели, че за всяка една от проверяваните години, сумите не представляват доходи от други източници по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ, не попадат в необлагаемите доходи по чл. 13 ЗДДФЛ и съобразно нормата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ следва да бъдат обложени. Обосновано съдът е ценил представените писмени доказателства, разходни документи и декларации от физически лица, като без значение е фактът, че същите съставляват писмени свидетелстващи документи и последните следва да бъдат обсъждани съобразно останалия доказателствен материал, което е сторено от съда. Видно е, че начинът на ползване на банковите сметки, разкрити на името на Ж. Николова, няма данни да са клиентски сметки по реда на чл. 39 от Закона за адвокатурата /ЗАдв/. Правилно е тълкуването на съда относно спецификите на клиентските сметки по чл. 39 ЗАдв. От съдържанието на цитираната норма не би могло да се изведе правно задължение нито за клиента, нито за самия адвокат да разкрива подобна сметка за взаимоотношенията си с всеки клиент. В процесния случай както се установи няма разкрита такава клиентска сметка, но и от анализа на чл. 39 ЗАдв не може да се изведе задължение за всеки адвокат да разкрива и поддържа такава клиентска сметка. Следователно, след като парите са постъпвали по банковата обща сметка на адвоката и са налице писмени доказателства, а също така и проверка на вещото лице за всяка постъпила сума, които не са част от дохода на адвоката са платени различни такси, хонорари за други лица, суми за завеждане на дела, то подобно разграничение е длъжен да направи както органа по приходите, така и самият съд. Задължението за водене на партидите по отделни клиенти/ и то само в случай, че е налице открита клиентска сметка по чл. 39 ЗАдв, а очевидно сметките на РЛ в отделните банки не са клиентски/ не е ясно насочено към адвоката, а е възможно да бъде отнесено и към водещата сметката банка. Правилно съдът е приел, че в нарушение на закона органите по приходите в развилото се ревизионното производство не са кредитирали изявленията на Ж. Николова и ангажираните от нея доказателства за естеството на банковите й сметки и сумите, постъпвали по тях и за установяване на точното предназначение на средствата. Представените от РЛ писмени доказателства, разходни документи и декларации от физически лица, неоспорени от данъчната администрация, са частни свидетелстващи документи по смисъла на чл. 180 от ГПК. Следователно, те съставляват доказателство, че изявленията са направени от лицата, които са ги издали и поради това следва да се ценят по същество ведно с останалите писмени доказателства и заключението на вещото лице по ССчЕ, както и е направил самият съд. Както обосновано е приел АССГ, посочените в РД и РА, както и в заключението на вещото лице суми, постъпвали по банковата сметка на РЛ не са част от дохода на адвоката, а представляват суми за заплащане на различни такси, хонорари за други лица, суми за завеждане на дела, поради което и не подлежат на облагане, включително и по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Опровергана е и тезата на приходните органи, свързана със сумите, представляващи част от трудовото възнаграждение на бившия съпруг на Николова – А. Костов. Правилно е кредитиран брачния договор и декларация от А. Костов, като се установява, че по банковата сметка на РЛ са постъпвали ежемесечно парични средства от работодателя [фирма] и превеждани от негови служители. Обосновано съдът е приел, че превеждането на средства от работната заплата на единия съпруг по сметка на другия съпруг за осигуряване средства за издръжка на семейството не би могло да представлява доход за РЛ, доколкото върху тези средства работодателят на А. Костов предварително и съобразно ЗДДФЛ е удържал ДОД, поради което и повторното облагане на тези суми по ЗДДФЛ след постъпването им по сметката на Ж. Николова е незаконосъобразно. Следователно, касационната инстанция споделя изцяло извършения анализ от първостепенния съд на събраните по делото доказателства и обосновано съдът е отменил РА в частта на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. – 2014 г. включително. На второ място, касаторът счита за неправилен извода на АССГ за незаконосъобразност на РА и в останалата му част относно определянето на задължение по ЗДДФЛ по особения ред, предвиден в чл. 122 и сл. ДОПК. Обосновано съдът е кредитирал заключението по ССчЕ и останалите писмени доказателства по делото. Както се установява по делото, приходните органи не установяват наличието на начално салдо към 01. 01. за нито една от годините – 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. Към 01.01.2015 г. ревизиращите констатират наличие на парични средства по банковите сметки на Николова в размер на 418, 12 лева, но не и на други налични парични средства. Отделно от това, видно от заключението по ССчЕ, неоспорено от страните и въз основа на данните от ГДД за процесната година / прил. на л. 639 – л. 640 от приложение № 3 доходите са в размер на 6 339, 82 лева от упражняване на свободна професия, дължимият ДДФЛ – 334, 40 лева, авансово е внесен ДДФЛ 341, 49 лева, за довнасяне няма, надвнесен данък 7, 00 лева. При отчитане на декларираните от лицето за процесната 2015 г. доходи в посочения размер в края на годината не се установява недостиг на парични средства, т. е. не е налице превишение на разходите над приходите, поради което не са били налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Едновременно с това се установява, че доходите, за които е посочено от ревизиращите органи, че са "други облагаеми доходи" / а именно доходите, получени по банков път, за които данъчните органи твърдят, че са с неустановен произход/, са включени в паричния поток за 2015 г., а от друга страна, на основание чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК е определена данъчна основа за облагане с ДДФЛ в общ размер на 14 108, 55 лева, в която основа е включена както сумата от 8200, 97 лева, получена по банков път, така и сумата от 2583, 56 лева – превишение на разходите над приходите, за процесната година. По изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка на обжалвания РА в съответствие с чл. 160, ал. 2 ДОПК, изяснил е релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон, като изводът за незаконосъобразност на РА се подкрепя от събраните по делото доказателства. При този изход на спора, основателно е искането на ответника за присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 900 /деветстотин/ лева за настоящото касационно производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,