Решение № 12174 от 1.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2254/2020 г.

Решение № 12174 от 1.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2254/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образуване е след отмяна с решение № 5541/13.05.2020 г. по административно дело № 2254 по описа за 2020 г. на Върховния административен съд (ВАС) на решение № 2742/19.12.2019 г. на Административен съд (АС) - П. по адм. д. № 573 по описа за 2019 г. и разпоредено насрочване на делото в открито заседание. Касационният жалбоподател - "Мултикомерс – 97" ЕООД е обжалвал решение № 2742/19.12.2019 г. на АС - П. по адм. д. № 573 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-16-1305746-091-001/04.11.2016 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. П., в частта относно определените в тежест на дружеството задължения за ДДС в общ размер 2 384 917,56 лева и лихви за забава в общ размер 1 309 511,60 лева. Претендирал е и присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът по касация – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. П. е изразил становище за неоснователност на касационната жалба. Претендирал е присъждане на разноски за касационната инстанция в размер на 16 649,55 лева. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С утежняващия административен акт е начислен ДДС в размер 1 812 939,80 лева на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС във връзка с декларирани тристранни операции към 23-ма търговци от други държави членки, като въз основа разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 3 ЗДДС е обоснован отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 583 712,74 лева. В решение № 5541/13.05.2020 г. по административно дело № 2254 по описа за 2020 г. на Върховния административен съд е съобразено, че решение на АС - П. е постановено в повторно първоинстанционно производство –– след като с решение № 2512/20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9756/2018 г. е отменено решение № 1439 от 20.06.2018 г., постановено по адм. д. № 1739/2017 г. по описа на АС - П., в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-16-1305746-091-001/04.11.2016 г. относно допълнително начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната в общ размер от 2 384 917,56 лева, ведно с прилежащи лихви за забава и е разпоредено връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Върховният административен съд е дал указания, при новото разглеждане на делото да се отграничат от съда стойностно и конкретно по доставчици двете групи доставки: посредничество при тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната, да се изложат мотиви относно изпълнението или не на законовите изисквания, включително и посочените по-горе, касаещи конкретно двете групи доставки; да се уточни кои писмени потвърждения са представени в хода на първото и второто ревизионно производство и с какви придружаващи документи относно изпращането и получаването на потвържденията от получателя, както и съдът да обсъди реквизитите на представените писмени потвърждения съобразно приложимата законова редакция към датата на процесните сделки. След отмяната на първоинстанционното решение първостепенният съд е определил, че предметът на делото е спорът за законосъобразността на РА в частта за допълнително определените в тежест на "Мултикомерс – 97" ЕООД задължения за ДДС в размер 2 384 917,56 лева и за лихви за забава във връзка с декларирани тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната в периода от 01.01.2011 г. до 31.10.2011 г., като е изключил от предмета на делото спорът за начисления с РА ДДС за декларирана ВОД, тъй като в тази част предходната първоинстанционно решение е оставено в сила от касационната съдебна инстанция. В отменителното решение по настоящото дело е прието, че от указанията в предходното касационно решение е изпълнено само това да се разграничат стойностно двете групи основания за данъчните задължения. В същото решение е заявено, че първоинстанционният съд е мотивирал решението си, следвайки установяванията на органите по приходите, при избирателна интерпретация, като административният съд лаконично е посочил, че подробно описание на издадените и получените от жалбоподателя документи във връзка с всяка от доставките и извършеното от него деклариране се съдържа в РД и в РА. Според настоящата инстанция, позовавайки се на заключението на вещото лице първоинстанционният съд е отказал да обсъди представени в хода на ревизията "нови" потвърдителни писма. Отделно от горното, във връзка с отговорите на съответните данъчни администрации по изпратените им от националните данъчни органи запитвания, административният съд е приел, че за част от дружествата не е доказано действителното получаване на стоката, тъй като липсвали изхождащи от придобиващите писмени потвърждения, друга част от придобиващите дружества е обобщил като "липсващи търговци", две от дружествата били с невалиден VIN, а по отношение на едно от дружествата липсвали доказателства същото да е имало взаимоотношения с българско дружество. В заключение първоинстанционният съд е приел, че не е доказано получаването на стоките от придобиващите в тристранните операции, не са изпълнени условията за признаване на тристранните операции по чл. 15 ЗДДС и правилно сделките са третирани като ВОП с място на изпълнение на територията на страната по чл. 62, ал. 2 ЗДДС. В отменителното решение по настоящото дело е прието, че в новото първоинстанционно решение не са индивидуализирани сделките, декларирани като тристранни операции. Прието е, че не са посочени доказателствените средства, представени за установяване на предпоставките за освобождаване на тристранните операции и не са установени и обсъдени представените в повторната ревизия доказателства. С оглед чл. 195, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е прието за недопустимо възлагането на вещото лице от ССЕ да извършва проверка и обсъждане на представени в различни етапи на ревизионното производство доказателства, като в този смисъл е прието, че не представлява изпълнение на указанията на касационния съдебен състав отказът за обсъждане на доказателства, основан на това заключение. Прието е, че първостепенният съд не е извършил преценка на конкретни доказателствени средства, като е обсъдил единствено заключението на вещото лице Пешлеевски и то само в частта му, съдържаща отговор на задача, чието поставяне е недопустимо. Прието е, че други избрани части от заключението са обсъдени, но установените с този информационен източник факти не са взети предвид при постановяване на решението. В хода на съдебното дирене пред втората касационна инстанция, въпреки дадените с решение № 5541/13.05.2020 г. по административно дело № 2254 по описа за 2020 г. на Върховния административен съд указания, са представени идентични писмени доказателства, с които не се установяват факти и обстоятелства, различни от приетите в хода на производството пред АС – П.. Съгласно легалното определение на чл. 15 ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Разпоредбата на чл. 17, ал. 3 ЗДДС предвижда, че място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. О. изложеното следва, че преди всичко следва да се извърши проверка за кумулативното изпълнение на условията по чл. 15 ЗДДС, като ако се установи, че извършените сделки не отговарят на някое от условията и не могат да бъдат квалифицирани като тристранни операции, следва да се прецени място на изпълнение на вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 5 ЗДДС въз основа на документите по чл. 9, ал. 2 ЗДДС. Съгласно чл. 62, ал. 5 ЗДДС независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларацията за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В ал. 3 на чл. 9 е закрепена законова фикция, която влиза в действие, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем. В този случай се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. В случая е установено, че независимо за кой от получателите по тристранната доставка става въпрос, потвържденията не отговарят на изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗСПЗЗ, което е основание за прилагане на посочената по-горе законова фикция. Липсата на годни писмени потвърждения не се установява предвид обстоятелството, че текстът на потвърждението бил изготвен от РЛ, а подпис за придобиващия бил положен от неидентифицирано лице. Отделно от изложеното следва да бъде отчетена и информацията, получената по реда на международното административно сътрудничество във връзка с изпратени от националните данъчни органи запитвания. В случая правилно органите по приходите, след извършена проверка по линия на обмен на информация чрез отправяне на молби до съответните данъчни администрации са обосновали извод, че декларираните от ревизираното дружество като посредник в тристранни операции закупени стоки не са осъществени като тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, поради недоказаност, че стоките са транспортирани и обложени с ДДС в държавата-членка. При тези обстоятелства, следва да се приеме, че за декларираните тристранни операции не са изпълнени условията по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. При недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. За ревизираното дружеството е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), поради което правилно на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС е начислен ДДС в размер 1 812 939,80 лева. Наред с изложеното следва да се посочи, че е неприложима разпоредбата на чл. 73 а ЗДДС във връзка с въпроса дали при действието на фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС и място на изпълнение на вътреобщностното придобиване, определено в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, посредникът има право на данъчен кредит, чрез механизма на обратното начисляване. На този въпрос отговор е даден в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. "а", § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата директива. Доколкото стоките не пристигат на територията на държавата членка - мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. При липсата на ангажирани доказателства по делото, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният РА № Р-16-1305746-091-001/04.11.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. П., се явява законосъобразен в частта относно определените в тежест на дружеството задължения за ДДС в общ размер 2 384 917,56 лева и лихви за забава в общ размер 1 309 511,60 лева, поради което жалбата на "Мултикомерс – 97" ЕООД следва да бъде отхвърлена като неоснователна. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция в размер на 20 613,29 лева или общо в размер на 82 453,16 лева, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху правен интерес в размер на 3 694 429,16 лева. Воден от горното и на основание чл. 227, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,