Решение № 14648 от 5.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 808/2014 г.

Решение № 14648 от 5.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 808/2014 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д"ОДОП") - гр. София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение № 7060 от 15.11.2013 г., постановено по адм. дело № 5970/2012 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), 13 състав. С обжалваното съдебно решение е прогласена нищожността на Ревизионен акт № 291100247 от 19.01.2012 г. (РА), издаден от орган по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), "Големи данъкоплатци и осигурители" (ГДО) - София, в частта потвърдена с Решение № 1125 от 15.05.2012 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д "ОУИ"), сега Д "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП и мълчаливо, в частта на установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, отм. и ЗДДС) в размер на 99351,85 лв. и лихви в размер на 68328,18 лв. за данъчни периоди от м. 09.2005 г. до м. 03.2006 г.; от м. 05.2006 г. до м. 11.2006 г.; от м. 01.2007 г. до м. 02.2007 г.; от м. 04.2007 г. до м. 11.2007 г.; в частта на определените задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, отм. и ЗКПО) съответно за 2005 г. - в размер на 11612,13 лв. и лихви в размер на 9716,56 лв.; за 2006 г. - в размер на 29841,36 лв. и лихви в размер на 17847,57 лв. и за 2007 г. - в размер на 33582,05 лв. и лихви в размер на 15227,58 лв., както и в частта на установените задължения по Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ, отм.) за 2005 г. и 2006 г. - лихви в размер на 4167,77 лв.; отменен е посочения РА в частта на установените задължения по ЗДДС за м. 03.2007 г., ведно с лихвите в частта над 13417,12 лв. и лихви 7949,70 лв. до установените с РА 56744,54 лв. и лихви в размер на 33621,77 лв., както и в частта относно непризнатия данъчен кредит по фактури, издадени от "Агро Елит тур" ЕООД в периода от м. 11.2009 г. до м. 02.2010 г. в общ размер на 335901,91 лв. и по фактури, издадени от "Ем фууд" ЕООД за периода от м. 01.2009 г. до м. 02.2010 г. в общ размер на 187297,93 лв., а в останалата част жалбата е отхвърлена и страните са осъдени да заплатят разноски. Касационната жалба е насочена срещу съдебното решение, предмет на контрол, в частта, с която спорният РА е отменен и в частта, с която е прогласена частично неговата нищожност. В нея и в допълнително представена молба се твърди постановяването му, в тези части, в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а предвид изложеното от касатора, и поради необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва направения от състава на АССГ извод за допуснато в хода на ревизионното производство нарушение на чл. 114 ДОПК, довело до нищожност на извършените след 15.10.2010 г. процесуални действия като такива извършени след срока за приключване на ревизията. Касаторът моли отмяната на съдебния акт, предмет на контрол, в тази част като неправилен. По отношение на обжалваното решение, в частта, в която спорният РА е отменен, в частта на установените задължения по ЗДДС за м. 03.2007 г., ведно с лихвите, в частта над 13417,12 лв. и лихви 7949,70 лв. до установените с РА 56744,54 лв. и лихви в размер на 33621,77 лв. и във връзка с изводите на съда, дали повод за отмяна на спорния РА, в частта, в която не е признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Агро Елит тур" ЕООД и "Ем фууд" ЕООД поддържа, че в мотивите на съдебното решение се съдържа непълен анализ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и съдебното производство, а фактическите констатации на съда не били обосновани на доказателствата. Излага подробни съображения и се позовава на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Иска отмяната на решението в обжалваните части и присъждането на юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд касаторът не се явява, но се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа жалбата. По същество моли да бъде уважена. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Зърнени храни - гр. Силистра" АД се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име оспорва жалбата, а по същество моли отхвърлянето й. Представя подробна писмена защита. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение по представен списък и доказателства за извършването им. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба по отношение прогласената частична нищожност на РА и основателността й по отношение на решението, с което РА е отменен. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. За да постанови решението си, първоинстанционният съд подробно и обстоятелствено е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, констатираното от ревизиращия екип въз основа на събраните в ревизионното производство доказателства във връзка с доставките от "Агро Елит Тур" ЕООД, предвид което с РА е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 335901,91 лв. за данъчни периоди м. 11.2009 г. - м. 02.2010 г., както и във връзка с доставките от "Ем фууд" ЕООД, предвид което с РА е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 187297,93 лв. за данъчни периоди м. 11.2009 г. - м. 02.2010 г. и е възпроизвел заключението на приетата съдебносчетоводна експертиза (ССЕ). Направил е извод, че РА е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма. След като е направил анализ на издадените заповеди за възлагане на ревизия и тези, издадени от изпълнителния директор на НАП, е приел, че са допуснати нарушения на чл. 114, ал. 1, ал. 2 и ал. 4 ДОПК - срокът на ревизията е бил два пъти незаконосъобразно удължаван, предвид което извършените след 15.10.2010 г. процесуални действия са нищожни като извършени след срока за приключване на ревизията. По аргумент от разпоредбата на чл. 171, ал. 1 АПК е приел, че доказателствата, събрани при допуснати съществени процесуални нарушения следва да се изключат от доказателствения материал. Посочил е, че в хода на съдебното производство са ангажирани нови писмени доказателства в десет папки приложения и е назначена ССЕ. На следващо място съдът е намерил за основателен довода за нищожност на РА относно следните данъчни периоди за определените задължения по ЗДДС: от м. 09.2005 г. до м. 03. 2006 г., вкл., от м. 05.2006 г. до м. 11.2006 г., м. 01.2007 г., м. 02.2007 г., както и от м. 04.2007 г. до м 11.2007 г.; в частта, касаеща задължения по ЗКПО (отм.) за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. и по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. предвид издадените актове за прихващане или възстановяване (АПВ) - описани на стр. 104 - 131 от РА. Като е взел предвид, че заповедите за възлагане на ревизия са издадени от началник - отдел Близнаков, а не от териториалния директор и се е позовал на Тълкувателно решение № 1 от 25.06.2012 г. на ВАС, е намерил, че РА, в посочените части е нищожен, в това число относно начисления ДДС по вътреобщностните доставки (ВОД) за данъчни периоди м. 04. и м. 05.2007 г. към "Flormer com" SRL. Относно доставките към това дружество за данъчен период м. 03.2007 г. съдът е приел за безспорно установено (без да посочи въз основа на кои доказателства), че между страните има договор, че е представено удостоверение за регистрация по ДДС на румънския купувач, че фактурите за всяка доставка са придружени от международни товарителници - редовно попълнени с необходимите данни, вкл. регистрационни номера на камионите, количество превозен слънчоглед, подпис и печат на изпращач, получател и превозвач, че са налице писмени потвърждения. Съдът е посочил също така, че приема за установен факта (без конкретно позоваване на доказателства), че за част от стоката към румънския получател, която е транспортирана чрез български превозвач, категорично било доказано и с РА потвърдено осъществяването на ВОД, като преминаването на камионите от българска на румънска територия е потвърдено от компетентните гранични органи. Приел е, че при така наличните доказателства РА се явява незаконосъобразен в тази част. По същество на спора относно отказания данъчен кредит по доставките от "Агро Елит Тур" ЕООД и "Ем фууд" ЕООД е посочил, че съдържащите се по преписката документи, заключението на ССЕ и представените писмени доказателства под опис в десет броя папки, доказват по безспорен начин извършването на реални доставки. Приел е, че няма спор, че спорните фактури са включени в дневниците за покупки и продажби и справките декларации по ЗДДС за съответните месеци от страна на доставчиците и на ревизираното лице, както и относно това, че обективираните в процесните фактури, издадени от "Агро Елит Тур" ЕООД и "Ем фууд" ЕООД доставки се отнасят до осъществяването на последваща икономическа дейност, установена от вещото лице. Отчитайки липсата на констатации в РА за участието на ревизираното лице в данъчна измама и позовавайки се на констатациите на вещото лице по счетоводни данни, съдът е направил извод, че предпоставките за упражняване на данъчен кредит по спорните фактури са налице. Като е съобразил, че представените частни документи: пътно-прехвърлителни разписки, кантарни бележки и товарителници не са оспорени от ответника в първоинстанционното производство, съдът е направил извод, че са налице безспорни доказателства по смисъла на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) за прехвърлянето на собствеността върху стоките, съответно за реалността на доставките. В заключение е отменил спорния РА, в тази част. Решението е неправилно като постановено при наличието на релевираните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Видно от решението, в частта, с която РА е прогласен за нищожен, съставът на АССГ е приел за безспорно между страните издаването на посочените на стр. 104 - 131 от спорния РА АПВ и ДАПВ за задълженията по ЗДДС, ЗКПО (отм.) и ЗОДФЛ (отм.) за спорните данъчни периоди, предвид което не е събрал и приел същите по делото като доказателства. Само въз основа на записванията в РА направените фактически изводи относно наличието на влезли в сила АПВ и ДАПВ относно задълженията по ЗКПО (отм.) и ЗОДФЛ (отм.) за посочените данъчни периоди, се явяват необосновани. Неприобщаването на посочените АПВ и ДАПВ, респективно липсата на данни за влизането им в сила (независимо от записванията в РА за реално възстановяване на суми), прави изводите на съда за нищожност на РА, в съответните части, предвид разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК и във връзка с Тълкувателно решение № 1 от 25.06.2012 г. на ВАС, необосновани поради така допуснатото процесуално нарушение. Предвид изложеното, обжалваното решение, в тази част, следва да бъде отменено, а делото върнато на АССГ за ново разглеждане от друг състав на този съд, който след събиране и приобщаване по делото на относимите АПВ и ДАПВ, ведно с данни досежно влизането им в сила, се произнесе по твърдяната нищожност. При това съдът следва да изложи мотиви за всеки от периодите и видовете задължения (по ЗДДС, ЗКПО, отм. и ЗОДФЛ, отм.) поотделно, което в обжалваното решение не е направено. Видно от РА се констатира, че за някои от спорните периоди, за които е прогласена нищожност, има издадени АПВ, но не са констатирани различия от декларираните данни по ЗДДС, респективно не са определени такива задължения; за друга част от тях - не са издадени АПВ (предвид липсата на отбелязвания в РА за съответния период) и не са констатирани различия в частта по ЗДДС, респективно не са определени такива задължения. Предвид това, освен изложеното по-горе, липсата на мотиви в тази насока препятства осъществяването на касационния контрол на решението в тази част. Решението, в частта относно доставките от "Агро Елит Тур" ЕООД и "Ем фууд" ЕООД също е неправилно като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На практика съдът не е обсъдил приобщените по делото доказателства поотделно и в съвкупност, и не е направил собствени фактически констатации, въз основа на които да изгради крайните си правни изводи. По-горе се посочи, че съдът се е позовал за заключението на приетата по делото ССЕ, предвид направените от нея установявания (по счетоводни данни, както неколкократно това е посочено в решението л. 14, 15, 22 от него), а констатираните от вещото лице разлики, посочени в таблиците на заключението, не са коментирани от съда. Съдът не е обсъдил както доказателствата, въз основа на които е изградено заключението на вещото лице, така и новите, представени от жалбоподателя пред АССГ в десет папки приложения. Не е отчел, че съобразно задачата на експертизата по т. 4 и т. 8, на вещото лице е указано на работи на база "събраните в ревизионното производство доказателства". Било е необходимо, предвид взетото от съда становище във връзка с изключването на някои от тях заради констатирани нарушения на чл. 114 ДОПК (вж. стр. 13 от решението), при изграждане на фактическите си изводи, съдът да конкретизира тези доказателства, респективно да прецени въз основа на кои от тях (ако има такива) е работило вещото лице и как се съпоставят те с тези, представени в хода на съдебното производство. На база на тази преценка е следвало да коментира заключението на ССЕ и да направи преценка следва ли да бъде кредитирано. Съдът обобщено е посочил, че по делото са представени частни документи - пътно - прехвърлителни разписки, кантарни бележки и товарителници, които не са оспорени от ответника в първоинстанционното производство, предвид което е направил извод, че са налице безспорни доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, респективно за реалност на доставките. Така направеният извод не е обоснован с конкретни фактически установявания. Неоспорването на тези частни документи, които не обвързват съда с доказателствената си сила, не го освобождава от задължението за тяхното обсъждане поотделно и в съвкупност с всички доказателства, с оглед извеждане на обосновани на доказателствата фактически изводи. Възпроизвеждането на извършените в хода на ревизионното производство процесуални действия, на съдържанието на някои от събраните в хода му документи и това на заключението на ССЕ не представлява изясняване на фактическата страна на спора. Предвид изложеното, настоящият съд намира, че в мотивите на решението, предмет на контрол, не се съдържа преценката на доказателствата и изложение на собствените на съда фактически констатации въз основа на тях във връзка с доставките от тези две дружества (чл. 235 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс, ГПК, във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК), респективно на фактите по делото, съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК. В този смисъл основателно касаторът възразява, че в мотивите на решението се съдържа общ и непълен анализ на доказателствата. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с доводите и възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени на съда фактически изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата, тоест за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. Обжалваното решение не съдържа собствените на съда констатации относно тези факти, поради което и предвид изложеното по - горе, то следва да бъде отменено и в тази част. Делото следва да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АССГ, предвид установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция. При новото разглеждане съдът следва да изясни твърденията на страните във връзка със спорните доставки, а при постановяване на решението да изложи самостоятелни фактически изводи като извърши анализ на всички относими към спорните доставки доказателства. При това съдът следва да обоснове защо дава вяра на всички или на част от доказателствата, а на други не, и да направи съответните правни изводи. Решението е неправилно и в частта, с която РА е отменен, в частта на начисления ДДС за данъчен период м. 03.2007 г. На практика решението не съдържа изложение на фактите относно тази част от спора. Съдът не е обсъдил приобщените по делото доказателства относно спорните ВОД към "Flormer com" S. R. L. поотделно и в съвкупност, и не е направил фактически констатации във връзка с тях. Без да посочи доказателствата, въз основа на които приема за безспорно установени редица факти (стр. 17 от решението), съдът е коментирал осъществяването на доставки на слънчоглед, а не на пшеница, каквато според РА е процесната стока по спорните ВОД. Впрочем, в представените международни товарителници стоката е вписана само на чужд език и по делото не е приобщен техен превод на български език, в тази част. Освен това съдът е приел от фактическа страна, че за част от стоката, транспортирана от български превозвач, категорично било доказано с РА осъществяването на ВОД, като преминаването на камионите от българска на румънска територия е потвърдено и от компетентните органи. Такива установявания в РА няма. Напротив, относно тези ВОД изрично е посочено, че превозвачът е румънско дружество, което кореспондира на вписванията в кл. 16 на приложените по делото международни товарителници. Изложеното, а и предвид липсата на позоваване в мотивите на решението на конкретни доказателства, дава основание да се приеме, че за да направи фактическите се установявания и правните си изводи за незаконосъобразност на РА, в тази част, съдът е съобразил неотносими към спорните доставки доказателства и констатации в РА. Съдът не е обсъдил приобщените по делото като доказателства товарителници за тези ВОД, във връзка с констатациите в РА за липсата на запис относно мястото и датата на получаване на стоката, както и на подпис и печат на получателя, тъй като, очевидно обсъждайки неотносими към тези ВОД доказателства, е приел, че всички товарителници са редовно попълнени с необходимите данни, вкл. подпис и печат на изпращач, получател и превозвач (стр. 17 и 19 от решението). В резултат решението не съдържа в мотивите си изложение на приетите за установени от съда факти относно тази част от спора. Предвид изложеното и по причина несъответствие на обжалваното решение с изискванията на чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с § 2 от ДР ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК, то следва да бъде отменено и в тази част, като делото бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АССГ. Изложеното по - горе относно решението, в частта за доставките от "Агро Елит Тур" ЕООД и "Ем фууд" ЕООД е относимо и не следва да се преповтаря. При новото разглеждане съдът следва да съобрази относимите към тази част от спора доказателства, и след съвкупната им преценка да изгради въз основа на тях фактическите констатации и правни изводи. Предвид всичко изложено, обжалваното решение като постановено при наличие на релевираните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК следва да бъде отменено изцяло в обжалваната част, а делото да се върне на АССГ за ново разглеждане от друг състав. По разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,