Решение № 7933 от 26.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4349/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 1521/08.03.2024 г., постановено по адм.д. 309/2023 г. по описа на Административен съд София град, в частта му, с което е отменен ревизионен акт Р-22221121006479-091-001/26.08.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта му, с който на Ер кънстракшън ООД са установени задължения за ДДС в размер на 120 750, 86 лв. и лихви в размер на 21 119, 47 лв. Производството е образувано и по жалба от Ер кънстракшън ООД срещу решение 1521/08.03.2024 г., постановено по адм.д. 309/2023 г. по описа на Административен съд София град в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22221121006479-091-001/26.08.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София в частта му, с който на дружеството са установени задължения за ДДС в размер на 107 119, 47 лв. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на решението в обжалваните му части като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби и правилност на оспореното решение. Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което ги определя като процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, е основателна. Разгледана по същество, касационната жалба на Ер кънстракшънс ООД, е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221121006479-020-001/17.11.2021 г., изменена със заповед Р-22221121006479-020-002/15.02.2022 г. и заповед Р-22221121006479-020-003/15.03.2022 г. издадена от орган по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Ер кънстракшънс ООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за периодите от 01.02.2020 г. до 31.12.2020 г. и за корпоративен данък по ЗКПО за 2020 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221121006479-092-001/13.05.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221121006479-091-001/1426.08.2022 г. Ревизионният акт е потвърден с решение 1815/21.11.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в размер на 98 333, 33 лв. по фактура 58 от 31.03.2020 г., издадена от Роско строй ЕООД с начислен ДДС в размер на 203 000 лв., като предмет на доставката е посочен аванс по договор. Към фактурата са били издадени 6 кредитни известия през периодите от м.07.2020 г. до м.12.2020 г. с ДДС в размер на 104 666, 68 лв., с посочен предмет сторно по договор. Представен е и сключен договор от 23.03.2020 г., с който на изпълнителя Роско строй ЕООД е възложено да изпълни СМР на обект модернизация на железопътната линия София-Пловдив, жп. участък Елин Пелин Костенец. В договора липсва клауза за авансово плащане. От управителя на Ер кънстракшънс ООД е обяснено, че за извършената работа са съставяни констативни протоколи за отчет на СМР, които са подписани от възложителя, че не се приемат поради некачествено изпълнение. До 16 юли 2020 г. нередностите не са отстранени и договорът с Роско строй ЕООД е прекратен. На същата дата е бил подписан тристранен протокол между Ер кънстракшънс ООД, Роско строй ЕООД и Пепе билд инвест ЕООД, съгласно който последното дружество следва да отстрани нередностите по извършените работи и да продължи работата по обекта. Роско строй ЕООД се отказва от изпълнението на договора. Органите по приходите са приели за несъмнено обстоятелството, че възложените на Роско строй ЕООД строителни дейности не са били приети от възложителя Ер кънстракшънс ООД. От този доставчик е била издадена фактура за авансово плащане на 31 март 2020 г. за сумата от 1 218 000 лв. Доколкото в случая няма данни за осъществено на тази дата плащане, органите по приходите са приели, че не намира приложение чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Или към момента на издаването на процесната фактура не е било налице основание за начисляване на данък, съответно за дружеството не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. С ревизионния акт на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 20 000 лв. за данъчни периоди м.07.2020 г. и м.08.2020 г. по фактура 1/28.07.2020 г. и фактура 2/12.08.2020 г., издадени от Пепе билд инвест ЕООД. Като предмет на доставката е посочен аванс по договор. От управителя на дружеството е обяснено, че са съставени констативни протоколи за отчет на СМР от 30.11.2020 г. и от 30.12.2020 г., които са приети от Ер кънстракшънс ООД до края на 2020 г. Органите по приходите са направили извода, че не е посочено какви бъдещи СМР или други услуги е документирало авансовото плащане. Посочили са, че в сключените договори липсва уговорка между страните за авансово плащане. С ревизионния акт на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 66 000 лв. по фактура 20 от 24.03.2020 г., издадена от Калина филм ЕООД, с посочен предмет на доставката аванс по договор. По отношение на процесната фактура, съобразно дадените обяснения от управителя на дружеството, през м.март 2020 г., на основание сключени договори между страните е извършено авансово плащане към изпълнителя Калина филм ЕООД. Възложителят не е одобрил част от изпълнените СМР, на изпълнителя е дадена възможност за отстраняване на недостатъците, което не е сторено. Към 31.08.2020 г. са започнали разговори за връщане на авансово платените суми или за извършване на нова работа. От ревизираното дружество е било взето решение да отложи действията по събиране на вземането си. Органите по приходите са направили извода, че за да се възприема дадено плащане като авансово е необходимо към момента на извършването му да са известни всички релевантни елементи на данъчното събитие, като услугите да са точно идентифицирани в момента на авансовото плащане. В процесния случай подобна индивидуализация не е налице. Приели са, че документираните с процесните фактури авансови плащания не са обвързани с последващи облагаеми доставки от Роско строй ЕООД, Калина филм ЕООД и Пепе билд инвест ЕООД, съответно не е изпълнено условието на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и за ревизираното дружество не възниква право на приспадане на данъчен кредит до размера, за който не са издадени кредитни известия от доставчика Роско строй ЕООД 98 333, 33 лв., по отношение на доставчика Пепе билд инвест ЕООД 20 000 лв., и по отношение на доставчика Калина филм ЕООД 66 000 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е определил ревизионния акт като незаконосъобразен в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 98 833, 33 лв. по фактурата, издадена от Роско строй ЕООД. Първоинстанционният съд е направил извода, че за дружеството е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура при съобразяване на обстоятелството, че към момента на авансовото плащане доставката по процесната фактура не е била несигурна. По отношение на фактурата, издадена от Калина филм ЕООД, първоинстанционният съд е формирал изводи за законосъобразност на ревизионния акт. Приел е, че от сбраните по делото доказателства, след посочване на всички сключени между страните договори за СМР, неясно остава обстоятелството към кой от всичите процесни договори може да се отнесе фактурата. Липсва цялата релеватнта информация, засягаща данъчното събитие. Идентични правни изводи, след посочване на фактите по спора, първоинстанционният съд е направил и по отношение на фактурите, издадени от Пепе билд инвест ЕООД. Решението на първоинстанционния съд е правилно, при съобразяване на изводите, направени по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Калина филм ЕООД и Пепе билд инвест ЕООД. Решението на първоинстанционния съд е неправилно по отношение на определената незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от Роско строй ЕООД. С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в размер на 98 333, 33 лв. по фактура 58 от 31.03.2020 г., издадена от Роско строй ЕООД с начислен ДДС в размер на 203 000 лв., като предмет на доставката е посочен аванс по договор. Към фактурата са били издадени 6 кредитни известия през периодите от м.07.2020 г. до м.12.2020 г. с ДДС в размер на 104 666, 68 лв., с посочен предмет сторно по договор. Представен е и сключен договор от 23.03.2020 г., с който на изпълнителя Роско строй ЕООД е възложено да изпълни СМР на обект модернизация на железопътната линия София-Пловдив, жп. участък Елин Пелин Костенец. В договора липсва клауза за авансово плащане. От управителя на Ер кънстракшънс ООД е обяснено, че за извършената работа са съставяни констативни протоколи за отчет на СМР, които са подписани от възложителя, че не се приемат поради некачествено изпълнение. До 16 юли 2020 г. нередностите не са отстранени и договорът с Роско строй ЕООД е прекратен. На същата дата е бил подписан тристранен протокол между Ер кънстракшънс ООД, Роско строй ЕООД и Пепе билд инвест ЕООД, съгласно който последното дружество следва да отстрани нередностите по извършените работи и да продължи работата по обекта. Роско строй ЕООД се отказва от изпълнението на договора. Несъмнено е обстоятелството, че възложените на Роско строй ЕООД строителни дейности не са били приети от възложителя Ер кънстракшънс ООД. От този доставчик е била издадена фактура за авансово плащане на 31 март 2020 г. за сумата от 1 218 000 лв. Доколкото в случая няма данни за осъществено на тази дата плащане, правилно органите по приходите са приели, че не намира приложение чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Или към момента на издаването на процесната фактура не е било налице основание за начисляване на данък, съответно за дружеството не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Следователно, страните по договора са постигнали споразумение, че доставката няма да бъде осъществена от този доставчик. Следователно данъкът е неправомерно начислен, като фактът на самото плащане по фактурата за авансово плащане не е достатъчен, за да се признае изискуемост на данъка за него, като не е доказана връзката с последваща доставка като насрещна престация, за която е извършено плащането. Законът допуска приспадане на право на данъчен кредит за реално осъществени доставки, а не само за договорени, съответно за изцяло заплатени без да е доказано тяхното изпълнение. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че чл. 65 от директива 2006/112 не може да се приложи, ако към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно. Както се посочи и по-горе, несъмнено е установено обстоятелството, че възложените на Роско строй ЕООД строителни дейности изобщо не са били приети от възложителя, като това обстоятелство е заявено в хода на ревизионното производство от управителя на дружеството възложител. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, направени по отношение на законосъобразността на ревизионния акт, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Калина филм ЕООД и Пепе билд инвест ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е установил обстоятелството на сключени между Ер кънстракшънс ООД и Калина филм ЕООД 11 броя договори за извършване на СМР с различен предмет, по отношение на различни обекти. Установява се обстоятелството на сключени договори с изпълнител Калина филм ЕООД и възложител Ер кънстракшънс ООД, съответно от 19.08.2019 г., от 04.11.2019 г., от 28.11.2019 г., от 19.03.2020 г., от 24.03.2020 г., от 19.08.2019 г., от 16.12.2019 г., от 24.03.2020 г. Едновременно с това, от събраните по делото доказателства не може да се установи по несъмнен начин по отношение на кой от тези договори е издадена процесната фактура. Тази съдебна инстанция определя ката правилни изводите на първоинстанционния съд, че към момента на авансовото плащане не са известни всички релевантни факти за данъчното събитие, т.е. за бъдещата доставка на услуги и съответно тези услуги да са точно определени към момента на авансовото плащане. Още повече, че от събраните по делото доказателства несъмнено се установява, че доставката по процесната фактура не е била извършена. В дадените писмени обяснения от управителя на Ер кънстракшънс ООД изрично е посочено, че СМР не са били приети, даден е срок за отстраняване на некачественото изпълнение, това не е сторено, започнали са преговори между двете дружества за връщане на авансово платените суми. Следователно облагаемата доставка не е осъществена, като в процесния случай не може от събраните по делото доказателства да се формира извод, че към момента на авансовото плащане услугите, които са били предмет на доставката са ясно идентифицирани. Правилини са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Пепе билд инвест ЕООД. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че от събраните по делото доказателства не може да се установи по несъмнен начин процесната фактура от 28 юли 2020 г. към кой договор може да бъде отнесена, така че да може да се направи извода за вида на СМР, които е следвало да бъдат извършени. Същите изводи следват и по отношение на фактурата отт 12 август 2020 г. С оглед на обстоятелството, че предмет на доставка по процесните фактури е авансово плащане, услугите следва да са точно определени в момента на авансовото плащане. Авансовите плащания за все още неопределени точно доставки на стоки или услуги, не подлежат на облагане с ДДС. Искане за присъждане на разноски е направено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, като при съобразяване на обстоятелството на основателност на касационната жалба и на неоснователност на касационната жалба на Ер кънстракшънс ООД, на Националната агенция за приходите следва да се присъдят разноски за двете касационни инстанции в размер на 19 926, 01 лв., представляващи възнаграждение зя юрисконсулт и внесена държавна такса за касационно обжалване. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение