Решение № 12828 от 28.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9581/2015 г.

Решение № 12828 от 28.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9581/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Е. БГ" ЕООД, гр. М., чрез процесуалния представител адв. З. М. срещу Решение № 412 от 24.07.2015 г. по адм. дело № 677/2013 г. по описа на Административен съд В. Т., 3 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 121202211 от 29.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. В. Търново в частта, потвърден с Решение № 287 от 01.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът излага подробни доводи за неправилност и необоснованост на извода на съда за материална законосъобразност на РА. Поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява извършването на процесните доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от "А. К." ООД, "Т. 68" ООД, "С. 23" ЕООД, "Д. М. Инвест" ЕООД, "МД П." ЕООД, "П. ВИП БГ" ЕООД, "А. ММ" ЕООД. Оспорва като неправилен и изводът на съда за законосъобразност на РА относно увеличението на финансовия резултат по ЗКПО на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2010 г. и 2011 г. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА. Претендира разноски по делото.

Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 114, 92 лева за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АСВТ е бил Ревизионен акт /РА/ № 121202211 от 29.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. В. Търново в частта, потвърден с Решение № 287 от 01.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново при ЦУ на НАП.

С процесния РА в потвърдената част на "Еврострой БГ" ЕООД е:

1. отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, както следва:

1.1. фактура № 60 от 05.07.2010 г., издадена от "А. К." ООД с предмет - нестандартна баластра 136,10 тона и транспорт на нестандартна баластра;

1.2. фактура № 4528 от 20.08.2010 г., издадена от "Т. 68" ООД с предмет - изработка, доставка и монтаж на интериорни врати;

1.3. фактура № 533 от 08.11.2010 г., издадена от "С. 23" ЕООД с предмет - тръби, радиатори, радиаторвентили и др. ВиК материали / подробно описани/;

1.4. фактура № 336 от 10.12.2010 г., издадена от "Д. М. И." ЕООД с предмет - рекламни календари, рекламни торбички и рекламни календари пирамиди;

1.5. фактура № 1585 от 20.12.2010 г. с предмет - съгласно протокол № 19 от 20.12.2010 г. и фактура № 1804 от 16.05.2011 г. с предмет - СМР по договор, издадени от "А. ММ" ЕООД;

1.6. фактура № 78 от 30.12.2010 г. с предмет "съгласно договор за СМР" и фактура № 98 от 02.05.2011 г. с предмет "СМР по договор", издадени от "МД П." ЕООД;

1.7. фактура № 362 от 29.12.2010 г. с предмет " СМР по договор от 05.11.2010 г. " и фактура № 452 от 05.05.2011 г. с предмет "СМР по договор", издадени от "П. ВИП БГ" ЕООД

2.1. извършено увеличение на ФР за 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 115 095,74 лева, представляващи отчетени разходи по фактурите, издадени от "Т. 68" ЕООД, "А. К." ООД, "А. ММ" ЕООД, "ДМ И." ЕООД, "МД П." ЕООД, "П. ВИП БГ" ЕООД и "С. 23" ЕООД;

2.2. извършено увеличение на ФР за 2011 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата 118 388,00 лева, представляващи отчетени разходи по фактурите, издадени през м. 05.2011 г. от "А. ММ" ЕООД, "МД П." ЕООД и "П. ВИП БГ" ЕООД;

3. начислени лихви за авансови вноски за 2010 г. в размер на 83,23 лева и за 2011 г. в размер на 482,21 лева.

Според ревизиращите органи от събраните в хода на ревизията доказателства не може да се направи категоричен извод за реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги поп фактурите, издадени от горепосочените 7 доставчици за отделните данъчни периоди, поради което на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09 и м. 12.2010 г. и м. 05.2011 г. в общ размер на 46 696,75 лева, в резултат на което са определени допълнителни задължения по ЗДДС в посочения размер и са начислени лихви за забава 9 624,42 лева.

Във връзка със задълженията по ЗКПО приходните органи са обосновали извод за липса на доказателства, че "Е. БГ" ЕООД е получил реално стоки и услуги по спорните фактури, което е основание за увеличение на ФР по реда на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 115 095,74 лева за 2010 г. и със сумата от 118 388,00 лева за 2011 г. - размера на отчетените по тези фактури разходи.

С РА са начислени на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ и чл. 93 от ЗКПО лихви за 2010 г. и 2011 г. общо в размер на 3576,43 лева, от които 311,50 лева за невнесени авансови вноски /83,23 лева за 2010 г. и 228,72 лева за 2011 г./.

Установява се, че РА е потвърден с решение на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, като в решението са изложени съображения, че СМР - услугите по фактурите, издадени от "А. ММ" ЕООД, "МД П." ЕООД и "П. ВИП БГ" ЕООД са извършени от самия ревизиран субект, а не от изброените доставчици и РЛ си е набавило данъчни фактури с цел намаляване на облагаемата си печалба и на следващия се ДДС за внасяне.

С обжалваното решение АСВТ е приел, че оспореният РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Относно приложението на материалния закон първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи. Формирал е извод за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на услуги и на стоки по всяка отделна фактура, издадена от съответния доставчик и за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по спорните фактури. Приел е за издаден при правилно приложение на материалния закон РА и в частта на увеличението на ФР за 2010 г. и 2011 г. на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с отчетените разходи по процесните фактури.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

I. При разглеждане на делото от първостепенния съд не са допуснати съществени процесуални нарушения, ограничаващи /нарушаващи правата на ревизираното лице. Правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 170, ал. 1 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, като са събрани и приобщени всички доказателства от ревизионното производство, включително и тези счетоводни документи, които са иззети от Специализираната прокуратура относно доставчиците "А. ММ" ЕООД, "МД П." ЕООД и "П. ВИП БГ" ЕООД. Изслушани са и са приети основно и допълнително заключение по съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, които са обсъдени от АСВТ в мотивите на обжалвания съдебен акт. При постановяване на съдебното решение съдът е извършил обстоен анализ на писмените доказателства, както и заключенията по ССчЕ, разгледал е по отделно всеки един пункт от оспорения РА и е формирал обоснован извод за неговата материална законосъобразност.

II. По приложението на материалния закон настоящата касационна инстанция възприема изцяло съображенията на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА.

1. Относно приложението на ЗДДС:

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

1.1. Относно доставката по фактура № 60 от 05.07.2010 г., издадена от "А. К." ЕООД, правилно АСВТ е приел за недоказано извършването й от сочения във фактурата доставчик. Предмет на фактурата са стоки / нестандартна баластра 136,10 тона /и услуга /транспорт на нестандартна баластра/. Нито в хода на ревизията, нито в рамките на съдебното производство са ангажирани писмени доказателства за фактическото предаване на стоките - предмет на доставката съгласно изискването по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Няма и доказателства за конкретизация и за начина на извършване на транспортната услуга. От страна на съда са обсъдени писмените документи за твърдяни предходни доставки със същия предмет, получени от прекия доставчик, които не могат да се свържат с предмета на настоящата доставка /нестандартна баластра/. Едновременно с това не може да се установи как и дали е изпълнена транспортната услуга - с какво МПС, какъв е бил маршрутът, каква стока е била превозена.

Следователно, решението в частта на отхвърляне на жалбата на "Е. БГ" ЕООД срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 60 от 05.07.2010 г., издадена от "А. К." ЕООД, се явява правилно и обосновано.

1.2. Относно отказания данъчен кредит по фактура № 4528 от 20.08.2010 г., издадена от "Т. 68" ЕООД, първоинстанционният съд е направил правилен извод, че ангажираните доказателства не удостоверяват реалността на процесната доставка. Предмет на доставката е "изработка, доставка и монтаж на интериорни врати", т. е. предоставяне на услуга и стока. В приемо-предавателния протокол от 22.08.2010 г. е отразено, че доставчикът е монтирал качествено и в срок 4 броя интериорни врати на "Е. БГ" ЕООД на обект Б., ОДЗ № 25. Този протокол е оспорен от данъчната администрация по реда на чл. 193 от ГПК и от страна на РЛ не са представени доказателства, насочени към установяване факта на авторството и на верността на съдържанието на представения частен писмен документ. Отделно от това, съдът е извършил анализ на документите, касаещи видовете СМР, извършени на обект "Преустройство и разширение на ОДЗ № 25, Б." /протоколи и КСС/ и не е установил поставянето на интериорни врати. По отношение на представения протокол № 11 от 12.05.2011 г. за установяване завършването и заплащането на определени СМР /между главния възложител Р. Б., СО и изпълнителя "Е. БГ" ЕООД, прил. на л. 154 от папка 4 от приложенията към делото/, законосъобразно решаващият съд не го е ценил, доколкото върху него има отбелязвания на ръка - без дата и без конкретизация на видовете СМР, включително и относно твърдяната доставка от "Т. 68" ЕООД.

От друга страна, доставката включва и предоставянето на услуга - изработка и монтаж, а няма никакви конкретни писмени данни за осъществяването й, включително и предоставяне на материали за извършването й.

Въз основа на гореизложеното, като е достигнал до извода за законосъобразност на РА в тази му част, АСВТ е постановил правилно решение.

1.3. Относно доставката по фактура № 533 от 08.11.2010 г., издадена от "С. 23" ЕООД, обосновано съдът е изследвал въпроса дали е доказано фактическото предаване на стоките от прекия доставчик на получателя. Установено е, че нито доставчикът, нито ревизираното лице са представили документи за предаване и приемане на стоки от съответния вид и количество, респ. за техния транспорт. Правилно съдът не е приел за доказан факта на осъществяване на процесната доставка от сочения във фактурата доставчик и въз основа на цитирания по-горе протокол № 11 от 12.05.2011 г., според който материалите от вида на фактурираните са вложени в СМР в обект "Преустройство и разширение на ОДЗ № 25", тъй като е налице дописване върху протокола на ръка, без достоверна дата и без наличието на каквато и било да е конкретизация за предмета на доставките.

Следователно, изводът на АСВТ за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по процесната фактура, издадена от "С. 23" ЕООД, е формулиран при правилно приложение на материалния закон и съвкупна преценка на доказателствата по делото.

1.4. Обосновано първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на РЛ срещу РА относно отказания данъчен кредит в размер на 1 326,00 лева по фактура № 336 от 10.12.2010 г., издадена от "Д. М. И." ЕООД с предмет "рекламни календари, рекламни торбички и работни календари пирамиди". Оспорването на представения приемо-предавателен протокол от 10.12.2010 г. от страна на данъчните органи по реда на чл. 193 от ГПК е проведено успешно, доколкото ревизираният субект не е ангажирал доказателства за установяване истинността на оспорения документ. Протоколът е много общ и възпроизвежда дословно отразеното във фактурата. Освен това от съдържанието на фактурата, така и от протокола не става ясно дали става дума за покупка на канцеларски материали или за изработка на рекламни материали. От друга страна, приложените копия от страници на календари /на л. 106 и л. 107 от папка 4 от приложенията към делото/ не удостоверяват факта на осъществяване на услугата в полза на "Еврострой БГ" ЕООД от издателя на фактурата - на първата страница от календара е записано, че е издание на "О. М." ЕООД и няма отразена реклама на РЛ; на втората страница, в най-долната част е записано наименованието на РЛ, но не става ясно за коя година е календарът и кой е неговият издател.

1.5. Решението е правилно и в частта на отхвърляне на жалбата на "Е. БГ" ЕООД срещу процесния РА относно отказания данъчен кредит по подробно посочените фактури, издадени от "А. ММ" ЕООД, "М. Д. П." ЕООД и "П. ВИП БГ" ЕООД. Предмет на доставките са СМР по договор и съгласно приемо-предавателен протокол. За да формира извод за законосъобразност на РА в тази част, първоинстанционният съд е обсъдил задълбочено всички писмени и счетоводни документи, включително и тези, които са били иззети от Специализираната прокуратура, заедно с основното и допълнително заключение по ССчЕ. Правилно е приел за недоказани фактурираните доставки на услуги от посочените във фактурите изпълнители. Във връзка с оспорването по реда на чл. 193 от ГПК от данъчната администрация на автентичността и верността на съдържанието на приложените протоколи за установяване извършването и заплащането на натурални видове СМР /описани подробно за всеки един от доставчиците в мотивите на решението/, обосновано съдът е заключил, че жалбоподателят е този, който е бил длъжен да ангажира всички допустими в процеса доказателствени средства и да проведе доказване на истинността на оспорените документи, а такова доказване не е било извършено, включително и чрез назначаване на съдебно-техническа експертиза. Правилно е прието, че не е доказано кои са фактическите съставители на протоколите, а констатация за обратното не може да бъде изведена и от заключенията по ССчЕ, приети по делото. Наличието на осчетоводяване на фактурите при получателя, както и при доставчиците не води до категоричния извод, че действително спорните доставки са били извършени от издателите на фактурите в полза на РЛ.

По отношение на процесните услуги, съдът е възприел за законосъобразни констатациите на приходните органи за наличие на достатъчно данни, че именно ревизираното лице е изпълнителят на възложените СМР /същият разполага с необходимата квалифицирана ръка, материали и техническа обезпеченост да извърши тези строителни работи/ и е упражнило правото си на данъчен кредит по горепосочените фактури, знаейки или е трябвало да знае, че сделките са част от данъчна измама /решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС/.

2. Относно приложението на ЗКПО:

Решението е правилно и в частта на отхвърляне на жалбата на "Е. БГ" ЕООД относно извършеното с РА увеличение на ФР за 2010 г. и 2011 г. със стойността по процесните фактури, издадени от 7 доставчици, на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. След като фактурите не отразяват вярно конкретна стопанска операция /няма действително извършени сделки на стоки и услуги/, то разходите във връзка с тях не следва да се признават за данъчни цели. Счетоводното отразяване на фактурите при доставчиците и при получателя, включително и доказано плащане на стойността по тях не удостоверяват факта на изпълнението на предмета на доставките, както правилно е прието от АСВТ. С оглед на това, законосъобразно първоинстанционният съд е заключил, че документираните с фактурите стопански операции не са се осъществили и това е довело до отчитане на разходите в нарушение на данъчното законодателство, поради което със стойността на тези разходи е извършено увеличение на ФР за 2010 г. и 2011 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО /същите не са признати за данъчни цели/.

По така изложените съображения, твърдяните в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК не са налице, поради което решението като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора и направеното искане от ответника по касация, в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 114,92 лева за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение