Решение № 3514 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4209/2016 г.

Решение № 3514 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4209/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / - П. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / - П. против решение № 471/01.03.2016 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 1377/2014 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 16251300304/31.01.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция / ТД /на НАП - П., потвърден с решение № 378/25.04.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № 526/05.12.2013 г. на изп. директор на НАП, и ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 2 810 лв. В касационна жалба се твърди, че решението е неправилно поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи за това, че съдът в противоречие с процесуалния закон е разпределил доказателствената тежест между страните и не е извършил съвкупна преценка на доказателствата по делото; неправилно е преценил доказателствената сила на представените в ревизионното производство частни документи /приемо-предавателни протоколи, товарителници и др./ и неправилно е приел, че същите са годни да установят релевантните по делото факти относно осъществяването на доставките. С влязъл в сила РА на доставчика е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени му от "ЗП Петкова" ЕООД и "Единство 2003" ЕООД, което доказва, че "Авангард 1010" ЕООД не може да бъде доставчик по фактурите, издадени на "Г. О." ООД. Не се оспорва обстоятелството, че "Г. О." ООД е придобил количествата слънчоглед и ги е използвал в производствената си дейност, което се установява от приетата съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, а се оспорва получаването на стоката от доставчика, който е издал фактурите. След като жалбоподателят е приел стока, за която знае, че не му се доставя от издателя на фактурите, и е упражнил право на данъчен кредит по тези фактури, то той съзнателно участва в недействителна доставка, действа недобросъвестно и не може да бъде защитен от принципа на правна сигурност. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА и да се присъди на страната юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Голд ойл" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Х., ул. "К. А." .№..., представлявано от Р. Б. - оспорва същата чрез процесуалните си представители адв. Х., упълномощена с пълномощно на л. 598 от делото на АС - П. за процесуално представителство пред всички инстанции, и адв. С. по съображения, изложени в писмено становище, депозирано по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея в оспорената част, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА 16251300304/31.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 378/25.04.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Голд ойл" ООД на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 44 133.30 лв. по фактури № 24/15.10.2012 г. и № 25/04.11.2012 г., издадени от "Авангард 1010" ЕООД за доставка на 235.18, т. слънчоглед. Пловдивският административен съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи в изискваната от закона писмена форма и съдържа реквизитите по чл. 120 ДОПК. Приел е също така, че представените по делото писмени доказателства - фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, пътно-прехвърлителни разписки, тахошайби, платежни документи, счетоводни регистри и др. съдържат идентични и кореспондиращи си данни и установяват получаването на стоката от ревизираното дружество, а ССЕ установява последващата й реализация. Значителният брой на представените документи и обемът на информацията, съдържаща се в тях, изключват възможността те да са съставени за целите на ревизионното производство и за удостоверяването на благоприятни за жалбоподателя факти. Произходът на стоката /липсата на доказателства за това от кого доставчикът я е получил/ не е предпоставка за признаване правото на приспадане на данъка. Освен това разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, на която ревизиращият екип се позовава, има предвид неправомерно начисляване на данъка по пряката доставка. Изложеното е мотивирало съда да приеме, че РА е материално незаконосъобразен. Така постановеното решение е правилно. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Според касатора такова съществено процесуално нарушение в случая е разпределянето на доказателствената тежест от съда. Настоящата касационна инстанция намира довода за неоснователен. С разпореждане от 22 май 2014 г. съдът е указал на ответника по делото, че на основание чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 ДР ДОПК следва да докаже наличието на фактическите основания за постановяването на оспорения акт, а на основание чл. 171, ал. 4 АПК вр. § 2 ДР ДОПК е указал на жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже твърдените от него в жалбата му факти и обстоятелства, в т. ч. да ангажира доказателства за фактическото съществуване, предаването и приемането на процесните стоки и използването на същите за осъществените от него облагаеми доставки. По този начин доказателствената тежест в процеса е правилно разпределена. В този смисъл е и т. 41 от определението на СЕС от 15 юли 2015 по дело C-123/14 "Италес" ООД и в т. 32 от решение по дело С-414/10, според които лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това, а данъчната администрация, че правото на приспадане е било упражнено с цел измама. Правилно е преценена доказателствената сила на писмените документи, представени от страните по сделката в хода на ревизионното производство, и на РА, издаден на доставчика, на който се позовават органите по приходите. Първоинстанционният съд правилно е приел, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № 09-145/30.01.2013 г. и заповед № 09-147/30.01.2013 г. на директора на ТД на НАП. Същото е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1300141/17.06.2013 г., издадена от А. А. Д., началник отдел "Ревизии и проверки" в Дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители". Със същата са определени ревизиращият екип и ръководителят на ревизията - Д. Л. Р. - гл. инспектор по приходите, ревизираният период и предметният обхват на ревизията. Срокът за извършване на ревизията е продължен със ЗВР от 27.09.2013 г. и от 25.10.2013 г., издадени от А. А. Д.. Трите ЗВР са надлежно връчени на ревизираното лице. РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), според който РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Правилни и законосъобразни са изводите на административния съд за това, че чрез събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства и ССЕ, приета в съдебното производство, се установяват предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на приспадане на ДДС по процесните фактури, а именно - осъществена облагаема доставка на стока - 235.18, т. слънчоглед и влагането на същата стока в производствената дейност на получателя. Не е спорно, а и от фактическите констатации в ревизионния доклад /РД/ се установява, че "Голд ойл" ООД осъществява дейност, свързана с производство и търговия с белен слънчоглед, слънчогледово брашно, слънчогледови пелети, рафинирано и нерафинирано олио. Производствената си дейност дружеството осъществява в собствена маслодайна фабрика, находяща се в гр. Х. на ул. "К. А." .№..., и в цех към фабриката, нает от РКС "Родопец" с адрес: "Гаров район". Според обясненията, дадени от доставчика "Авангард 1010" ЕООД и от "Голд ойл" ООД в хода на ревизионното производство, в изпълнение на сключените между двете дружества договори слънчогледът е доставен в производствената база на получателя в гр. Х. като транспортът е за сметка на доставчика. В отговор на връченото му искане за представяне на писмени обяснения и документи от орган по приходите "Авангард 1010" ЕООД представя: 1. приемо-предавателен протокол /ППП/ от 15.10.2012 г. за предаване и получаване от "Голд ойл" ООД на 12 400 кг. слънчоглед, доставен с камион рег. № ВТ 2513 АМ с шофьор М. Т., измерен и натоварен в А. от "Единство 2003" ЕООД, претеглен и приет в Х. с к. б. № 6389/15.10.12 г.; 2. ППП от 18.10.12 г. за 25 240 кг. слънчоглед, доставен с камион рег. № ВТ 2513 АМ с шофьор М. Т., измерен и натоварен в А. от "Единство 2003" ЕООД, претеглен и приет в Х. с к. б. № 6416/18.10.12 г.; 3. ППП от 19.10.12 г. за 17 973 кг. слънчоглед, доставен с камион рег. № В 1968 РК с шофьор Д. Т., измерен и натоварен в К. от "Авангард 1010" ЕООД, претеглен и приет в Х. с к. б. № 6434/19.10.12 г. и транспортиран от "Никита транс" ЕООД - Провадия, според приложената товарителница, според приложената пътна /прехвърлителна/ разписка /ППР/ № 64/18.10.12 г. и тахошайба на автомобила; 4. ППП от 20.10.12 г. за 21 920 кг. слънчоглед, доставен с камион рег. № ВТ 7393 АР с шофьор К. А., изпратен от "Авангард 1010" ЕООД и натоварен в Б. М., според ППР № 35/19.10.12 г. с превозвач ЕТ "Деникин - В. Н." - В. Търново, претеглен и приет в Х. с к. б. № 6444/20.10.12 г.; 5. ППП от 22.10.12 г. за 24 000 кг. слънчоглед, транспортиран с камион рег. № ВТ 3031 с шофьор Е. Г., претеглен в Д. от "Авангард 1010" ЕООД и в Х. с к. б. 90/22.10.12 г.; 6. ППП от 05.11.12 г. за 43 211 кг. слънчоглед, доставени съответно с камион рег. № В 1968 РК - 22 460 кг. и с камион рег. № В 4814 ВН - 20 751 кг. Към протокола са представени товарителници, ППР с превозвач "Никита транс" ЕООД, шофьори Д. Т. и Г. Г., тахошайби с номерата на автомобилите и маршрут К. - Х. и дати, съответстващи на останалите документи; 7. ППП от 11.11.12 г. за 23 400 кг. слънчоглед, доставен с камион рег. № В 2215 РК с шофьор Г. Н. и превозвач "Никита транс" ЕООД според приложените товарителница и ППР, според които изпращач на стоката е "Авангард 1010" ЕООД от база М., а разтоварването е в Х. с получател "Голд ойл" ООД. Представени са още к. б. № 6577/11.11.12 г., ППР № 63/10.11.12 г., тахошайби на автомобилите, както и к. б. от 09.11.12 г. за претегляне на стоката на кантар в ДАП ООД при изпращането й; 8. ППП от 23.11.12 г. за 24 500 кг. слънчоглед, претеглени с к. б. № 6688/23.11.12 г. и доставени с камион рег. № ВТ 3031 АК. Според представената товарителница стоката е изпратена от "Авангард 1010" ЕООД и натоварена в база М., превозена от ЕТ "Деникин-В. Ненов", разтоварена в Х. и получена от "Голд ойл" ООД; 9. ППП от 24.11.12 г. за 21 460 кг. слънчоглед, претеглен с к. б. № 6703/24.11.12 г., доставен с камион рег. № ВТ 7393 АР с превозвач ЕТ "Деникин-В. Ненов", шофьор К. А., натоварена в база М. и предадена на превозвача от "Авангард 1010" ЕООД, според товарителницата и ППР; 10. ППП от 26.11.12 г. за 18 840 кг. слънчоглед, претеглен с к. б. № 6705/26.11.12 г. и доставен с камион рег. № Н 5355 ВА с шофьор Х. Г. и превозвач "Ричи 2011" ЕООД - П.. Представена е товарителница, според която стоката е изпратена от "Авангард 1010" ЕООД, натоварена е в М., претеглена е с к. б. от 24.11.12 г. на кантар на "ДАП" ООД /представени са кантарната бележка, издадена от "ДАП" ООД и подписана от претеглилия Д. Димов, както и тахошайби на автомобила/. Представени са и фактури, издадени от превозвачите "Ричи 2011" ЕООД, ЕТ "Д.-В. Н." и "Никита транс" ЕООД с получател "Авангард 1010" ЕООД за извършените транспортни услуги. Така описаните документи доказват предаването на стоката от доставчика "Авангард 1010" ЕООД на получателя "Голд ойл" ООД в базата на получателя в гр. Х. чрез превозвачите, изброените по-горе и конкретно вписаните в документите шофьори. От ССЕ се установява, че слънчогледът е заприходен счетоводно в ревизираното дружество и изписано с цел влагане в производството. Вещото лице е проследило процеса до реализацията на готовата продукция по посочените в приложението към заключението фактури, издадени от "Голд ойл" ООД. Неоснователен е доводът на касатора, че издаденият на доставчика "Авангард 1010" ЕООД РА № 081301428/26.06.13 г., с който му е отказано право на данъчен кредит по фактура № 101/30.10.12 г., издадена от "ЗП Петкова" ЕООД-В., както и констатациите във връзка с фактура № 6..... 7/31.10.12 г., издадена от "Единство 2003" ЕООД, по която не е отказано право на данъчен кредит, обосновават извод за това, че доставчикът "Авангард 1010" ЕООД не е разполагал с необходимото количество слънчоглед към датите на ППП, поради което не е имало как да го достави, а това от своя страна означава, че стоката е получена от друг доставчик и на получателя не следва да се признае данъчния кредит по фактурите. На първо място, с РА № 081301428/26.06.13 г. на доставчика "Авангард 1010" ЕООД не е отказано право на данъчен кредит по фактура № 103/12.11.12 г. за 50, т. слънчоглед и по фактура № 105/21.11.12 г. за 70, т. слънчоглед, двете издадени на "Авангард 1010" ЕООД от "ЗП Петкова" ЕООД, което количество съответства на предадените от "Авангард 1010" ЕООД на жалбоподателя количества слънчоглед с ППП от 23, 24 и 26 ноември 2012 г., натоварени в База "М.". С РА на "Авангард 1010" ЕООД е оспорено получаването от него на 50, т. слънчоглед по фактура № 101/31.10.12 г., издадена от "ЗП Петкова" ЕООД /фактурата е представена от "Авангард 1010" ЕООД в ревизията на "Голд ойл" ООД/ и по фактура № 6..... 7/31.10.12 г., издадена от "Единство 2003" ЕООД. По фактура № 101/31.10.12 г. данъчният кредит на "Авангард 1010" ЕООД е отказан, тъй като при извършената насрещна проверка на "ЗП Петкова" ЕООД от страна на последното дружество е обяснено, че стоката 50, т. слънчоглед е получена от "РМС Т. Т." ЕООД по фактура № 4/30.10.12 г., но такава фактура няма отразена в отчетните регистри на "РМС Т. Т." ЕООД, а по отношение на фактура № 6..... 7/31.10.12 г., издадена от "Единство 2003" ЕООД, за 104.500, т. слънчоглед, е установено, че фактурата е отразена в дневника за покупките на "Авангард 1010" ЕООД за д. п. м. октомври 2012 г., но в д. п. м. февруари 2013 г. е отразена със знак минус като сторнирана. Според представените документи от "Авангард 1010" ЕООД количеството слънчоглед 37 640 кг. е натоварено от "Единство 2003" ЕООД в А.. Протоколите, с които е предадено това количество слънчоглед на жалбоподателя са с дати 15.10.12 г. и 18.10.12 г. Насрещна проверка на това дружество в настоящото ревизионно производство не е извършена. Не се оспорва от приходната администрация факта на натоварване, транспортиране и получаване на стоката от ревизираното дружество. РА, издаден на доставчика "Авангард 1010" ЕООД, който е влязъл в сила и с който е отказано право на данъчен кредит на доставчика по фактура № 101/31.10.12 г., издадена от "ЗП Петкова" ЕООД, не обвързва "Голд ойл" ООД и няма задължителна сила по отношение на него, тъй като това дружество не е страна в ревизионното производство на "Авангард 1010" ЕООД. Доколкото РА е приложен като доказателство по делото, същият следва да бъде преценяван заедно с всички останали събрани в ревизионното и съдебното производство доказателства. Безспорно, не следва да се откаже на "Г. О." ООД право на данъчен кредит за количеството слънчоглед, за което неговият доставчик "Авангард 1010" ЕООД не представя фактура, по която действително го е придобил /фактура № 6..... 7/31.10.12 г./ или неговият предходен доставчик /"ЗП Петкова" ЕООД/ не представя такава (вж. решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11дело Mahageben и David). За да бъде отказано това право, е необходимо да е доказано от приходните органи, че "Голд ойл" ООД в лицето на неговия управител е знаело или е трябвало да знае, че доставчикът му неправомерно е ползвал данъчен кредит по доставка, за която доставчикът му не разполага с редовна фактура /фактура № 101/31.10.12 г./ и доставя стока, за която самият той не разполага с документ за придобиването й, с което осъществява злоупотреба или данъчна измама. По делото не са налице данни за наличие на знание или задължение за знание у ревизираното дружество. Всички документи, които представят страните по процесната сделка, за да докажат осъществяването на продажбата на слънчоглед, съдържат като изпращач и предаващ стоката дружеството - доставчик. Липсват каквито и да било данни за това ревизираното дружество да е получило стоката от друг доставчик, но да използва фактурите с цел да прикрие действителния доставчик и да упражни неправомерно право на данъчен кредит. Националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба, а това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. В този смисъл т. 37 и т. 38 от решението на СЕС по дело C-285/11, "Боник". Ако няма данни за извършена от самото ревизирано лице измама, за да се откаже правото на приспадане, е необходимо това дружество да е знаело или да е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от измама, осъществена от неговия доставчик или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки / т. 1 от диспозитива на решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, "М. П." ЕООД, т. 1 от диспозитива на решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, "G. T.", т. 1 от диспозитива на решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, "Mahageben kft, P. D./. Безспорно е също така, че данъчният орган следва да предостави конкретни улики за наличието на измама и тогава националната юрисдикция ще бъде длъжна да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка /т. 50 дело С-324/11, "G. T."/. В случая от страна на данъчната администрация такива данни не са предоставени. Освен това доказателствата по делото установяват осъществяването на доставката от издателя на фактурата. Едва в касационната жалба се твърди, че ревизираното дружество е знаело, че получава стоката от друг доставчик, различен от издателя на фактурите, но въпреки това е упражнило право на данъчен кредит по тези фактури. За да е налице такава измама, осъществена от самото ревизирано данъчно задължено лице, е необходимо ревизиращият екип да е предоставил на съда данни за това, че стоката е доставена от друг доставчик /например нерегистриран по ЗДДС земеделски производител/ и правото на данъчен кредит е упражнено от получателя й неправомерно. Такива данни в случая не са налице. Изложеното по-горе обосновава извод за неоснователност на касационната жалба, съответно, правилност на оспореното съдебно решение на първоинстанционния съд, поради което решението следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на спора, искането на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция е неоснователно, тъй като същият не представя доказателства за направени такива. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение