Решение № 12830 от 1.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3586/2019 г.

Решение № 12830 от 1.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3586/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София срещу решение № 550/29.01.2019 г. на Административен съд - София-град /АССГ/ по адм. д. № 5876 по описа за 2017 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-22221715007450-091-001/3.01.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на първостепенния съд за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК и настоява основата за облагане с данъци да е определена по правилата на материалните данъчни закони. Обсъжда заключенията на двете съдебно-технически експертизи, за да възрази против констатациите на съда, че при копиране на информацията от компютърната конфигурация на ревизираното лице не е гарантирана автентичността ?. Сочи значението на формирането на контролни суми преди пренасянето на информацията от компютърната конфигурация на флаш-памет и от нея на финализиран оптичен носител. Възсъздава описанието от ревизионния доклад на използваните връзки за анализ на обезпечената информация и разяснява съдържанието на информацията в приложението към доклада, на което се основават констатациите за съществуването на обекти за облагане с преки и косвени данъци и начина на определяне на данъчната основа. Отрича да са допуснати нарушения при обезпечаването на доказателствата и аргументира годността като доказателствено средство на оптичният носител с копирана от компютърна конфигурация на РЛ информация. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - "Пи енд Ем" ЕООД, чрез повереника си адв. Димитрова, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за производството. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Пи енд Ем" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 357 412.39 лева и за корпоративен данък в общ размер 159 952.31 лева. Определени са лихви върху данъчните задължения в размер общо 210 765.39 лева. Косвеният данък е начислен в отделни данъчни периоди от м. 12.2009 г. до м. 07. 2015 г. на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 2 и ал. 6 и чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Задълженията за корпоративен данък са за данъчни периоди 2009 г. - 2014 г. Администрацията е манифестирала воля за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК с изготвянето на уведомления по чл. 124, ал. 1 ДОПК от 29.10.2015 г. Със заключителния акт от ревизионното производство данъчната основа за облагане с ДДС и с корпоративен данък е определена по правилата на материалните данъчни закони. Според органите по приходите в стопанисвания от РЛ обект – ресторант "Хасиенда" в гр. София, бул. "Цар Борис III" № 94 са извършвани доставки, приходите от които не са отчитани. Неотчетените доставки и съответно приходите от тях са определени по обобщена информация, представляваща приложение № 13 към РД, която е определена като извлечение от информацията, съдържаща се във файлове от финализиран оптичен носител, изготвен за обезпечаване на доказателства при проверка от 28.07.2015 г. в ресторанта на РЛ. Обезпечената информация е от използван в обекта програмен продукт "Мистрал", като файловете HASIENDA. FBK и HASIENDA. FDB /първият с архивна информация, а вторият с текуща база данни/. По предложената от ревизиращия екип интерпретация на информацията основни за записване на транзакциите за извършени продажби са таблиците SMETKI и SMETKISDR. Прието е, че в поле каса на таблица SMETKI се отразява режима на приключване на продажбата. С индекс Тип "1" се обозначавали продажбите със запис във фискалната памет на свързаното с компютъра фискално устройство, а с индекс Тип "0" – без запис във фискалната памет на свързаното ФУ. Начисленията на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС косвен данък е върху сумата на операциите с индекс Тип "0" за съответния месец, като размерът на данъка е включен в стойността на доставката и е изчислен по формулата на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС. Определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък е в резултат на основана на разпоредбата на чл. 78 ЗКПО корекция на декларирания от РЛ СФР - увеличение със стойността на неотчетените приходи от продажби, регистрирани в ПП "Мистрал" и намаляването му с разликата между разходите, отчетени в ПП "Мистрал" и разходите отразени в отчета за приходите и разходите за съответната данъчна година. С първоинстанционното решение е отменен ревизионният акт. Съдът е концентрирал правният спор до начина на определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък и до основанието за начисляване на ДДС. Решаващият му извод е за отсъствие на годни доказателства за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Като основно доказателство за укрити приходи е определил финализирания оптичен носител DVD-R, приложение към протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства № 0012814/28.07.2015 г. Приел е, че протоколът е съставен в нарушение на чл. 111 ДОПК, тъй като не било установено оправомощаването на участвалите в обезпечаване на доказателствата органи по приходите от териториалния директор на НАП. Доколкото на оптичния носител към протокола била записана информацията от базата данни за управление на търговския обект ресторант "Хасиенда", то доказването с нея на действително извършени продажби било ненадеждно. Съдът е аргументирал дисквалифициране на информацията върху оптичния носител като годно доказателство с позоваване на разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК, доколкото следвало данните от технически носители да се представят като разпечатки. Ответникът в първоинстанционното производство не бил представил разпечатка от копираната информация и от таблицата с анализирана информация. Копираната информация не била подписана с електронен подпис. По мотивите от първоинстанционното решение при обезпечаването на доказателства със създаване на вещественото доказателство DVD-R не е гарантирана автентичността на информацията, тъй като копирането ? от компютъра в търговския обект върху финализиран оптичен носител се предхожда от запис на флаш-памет, при което е използвана неназована програма, а тази програма може да промени информацията. Съдът не е бил убеден, че със създаването на контролни числа преди записа се осигурява неизменност на информацията, защото то предхожда копирането и записа на флаш-паметта. Според първоинстанционният съд информацията от HASIENDA. FDB не доказва наличие на укрити продажби. Позовал се е на писмо на ответника от 31.10.2017 г. за констатация, че за анализ на записаната на оптичен носител информация е използван специализиран софтуер ACL без да са представени доказателства за начина на работа на този софтуер и да е гарантирано съхраняването на автентичността на информацията. Тази констатация е сторена в контекста на заключението на СТЕ, че релационната база данни може да се чете и анализира само от създалият я ПП "Мистрал". Създаденият от ПП "Мистрал" файл HASIENDA. FDB не притежавал функционалност за трансформиране на релационната база данни във формат "MS Exel", в който е файлът "Приложение - 13. х15 х". Липсата на ясна и проследима логическа връзка между данните в различните оптични носители, представени от ответника водели до невъзможно безспорно установяването на твърденията в РА за наличие на неотчетени продажби. Съдът е разколебал и изводът на органите по приходите за наличие на неотчетени приходи, основан на движението по банковите сметки на РЛ. Заключението на ССЕ сочело на отчитане на приходите от ПОС терминала на ресторанта като приход на каса. Решението е правилно. Отнесеният пред съда правен спор е за съществуването на установените с РА публични задължения и законосъобразността на определящия ги административен акт. Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо твърдение за осъществени доставки в стопанисвания от РЛ търговски обект, приходите от които не са отчетени. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката, а по ЗКПО – печалбата. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от РЛ. По ЗКПО спорен е фактът на получаване от РЛ на приходи от продажби, които не са отчетени. Определянето на тези положителен и отрицателен юридически факти като предмет на доказване следва от функционалната връзка между печалбата и приходите в контекста на изискването по т. 3. 2 от СС № 1 – Финансовите отчети следва да отговарят на изискванията за вярно и честно представяне на имущественото и финансовото състояние на предприятието. ОПР е съставна част от ФО – т. 2, б. "б" от СС № 1, а нетните приходи от продажби са в структурата на ОПР – т. 18. 1 от СС № 1. Грешни са изводите на административния съд за реда на ревизионното производство, приключило с оспорения пред него акт. Те са провокирани от заявеното от ревизиращите органи намерение за провеждане на ревизията по този ред. Не са засегнали познавателната дейност на съда, нито правилността на решението му. Укритите приходи от продажби, представляващи основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 – 124 ДОПК са и юридическият факт в основата на конструкцията на администрацията за наличие на доставки, като обект на облагане с ДДС, за които данъкът не е начислен от ДЗЛ, както и за неотчетени приходи от тези доставки, с които да се коригира декларирания от данъчния субект СФР и да се определи нов по-висок размер на корпоративния данък със задължение за довнасянето му. Ако при ревизия по особения ред доказването от органите по приходите на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК е въведено от чл. 124, ал. 2 от кодекса условие на презумпцията за достоверност на констатациите от РА, то при ревизията по общия ред с арг. от чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК пак в тежест на администрацията е несъмненото установяване на фактическите основания, посочени в административния акт и спазването на законовите изисквания при издаването му. На това разбиране за доказателствената тежест е основана процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствата. Неоснователни са доводите за противоречие на решението с разпоредбите на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК. В мотивите на съдебния акт, след обсъждане и оценка на доказателствените средства, е посочено кои факти съдът приема за неустановени убедително. В съответствие с правилата за доказателствената тежест са приети за ненастъпили правните последици на тези факти. Ефектът е отмяна на административният акт, който с декларативно действие обявява съществуването им. Не представлява игнориране на фактите основана на информационни източници констатация за неосъществяването им. Не съществуват частни писмени документи, чиято формална доказателствена сила съдът не е зачел. Не е посочен конкретен подписан частен документ, с чието авторство съдът да е следвало да се съобрази /арг. чл. 180 ГПК/. Приети от съда в хода на съдебното дирене /включително като част от административната преписка/ са веществени доказателствени средства, съдържащи електронни документи. Фикцията на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е за спазване на писмената форма при съставянето на електронен документ. Без към данните, представляващи електронни изявления да е добавен електронен подпис /вж. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014/ авторството на електронното изявление не е установено. Разпечатки от електронните документи /базите данни и Приложение № 13 към РД/ не са представени, но и при изготвянето на разпечатка от електронния документ той е с битието на неподписан частен документ. Частен документ е и Приложение № 13. Той не притежава белезите по чл. 179, ал. 1 ГПК. Обратно на приетото от първостепенния съд веществените доказателствени средства не са негодни. Те са допустими /вж. чл. 71 и чл. 40, ал. 1 ДОПК, както и чл. 184 ГПК/, относими и необходими. Събирането им в извънсъдебната фаза на производството е осъществено с действия по обезпечаване на доказателства. Нарушенията при изготвяне на технически носители на информация не засяга годността им като доказателствено средство, а рефлектира върху доказателствената им стойност. Връзката на носителя на информация с места, свързани с дейността на субекта е предпоставка на презумпцията по чл. 54, ал. 3, изр. 2 ДОПК, че данните са създадени или ползвани от него. Закрепването на данните във веществено доказателствено средство технически носител на информация вместо в разпечатка /т. е писмено доказателствено средство/ не засяга презумпцията за корелацията на субекта и данните. Представянето на данните на електронен носител не е в противоречие и с правилото на чл. 184 ГПК. Изготвянето на разпечатка е правна възможност. Верни са изводите на съда за неубедително доказване на юридическите факти, пораждащи установените с РА задължения за данъци. Основното доказателствено средство за установяването им е изходящ от администрацията електронен документ, неподписан с електронен подпис – Приложение № 13 /към него се препраща в констатациите на РА/. В битието му на извадка от електронната база данни, на което настоява касатора, за приложението е неприложима презумпцията на чл. 54, ал. 3, изр. 2 ДОПК. Данните по него не са изходящ от РЛ /макар и неподписан, но с установено от закона привръзка заради мястото на държането на данните/ електронен документ, а компилативно създаденият от чуждите данни от ползващата се от него страна и също неподписан електронен документ е с изключително ниска доказателствена стойност. Споделими са съжденията на първостепенния съд за пороци в процесуалната дейност на органите по приходите при създаване на веществени доказателствени средства за обезпечаване на доказателствата от компютърната конфигурация на РЛ в стопанисвания от него търговски обект. Способ за обезпечаване на информацията, предвиден в чл. 40, ал. 1 ДОПК, е копирането на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането ?. Към копирането е поставено изискване да се вземат необходимите технически мерки за запазване на автентичността на информацията. Несъвместимо с това изискване е извършената от органа по приходите дейност по въздействие върху информацията със създаване на контролни числа преди копирането ?; записът на информацията върху флаш-памет с използване на неизвестен софтуер и последващият запис върху три броя DVD-R. Съмненията за възможна промяна на информацията при копирането и записването ? ограничава убеждаващото въздействие на електронните документи във формата на файловете HASIENDA. FBK и HASIENDA. FDB. Неоснователен е доводът за установяване на фактическите предпоставки за определяне на данъците с данните от файловете HASIENDA. FBK и HASIENDA. FDB. Съществува вътрешно противоречие в познавателната дейност на администрацията. По предложената в РА конструкция неотчетени са продажбите означени с операция тип 1 в поле каса на таблица SMETKI. В същото време се твърди съществуването на редица разлики и при съпоставка на декларираните и отчетени чрез фискално устройство в обекта месечни обороти и съдържанието на записите в поле каса на таблица SMETKI с операция тип 1 /така абзац II от стр. 5 на РА/. В касационната жалба отново се настоява, че с операции тим 1 и тип 0 се означава режим на приключване на продажбите съответно с и без запис във фискалната памет на свързаното с компютъра устройство. Без връзка с конкретното основание за възникване на разпоредените с РА публични задължения е доводът за наличие на несъответствия в движението по банковите сметки на РЛ. Тези несъответствия, ако са индиция за укрити приходи, са относими към обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Не са използвани за обосноваване на констатации за осъществени неотчетени продажби или за корекция на приходите на ДЗЛ. В контекста на горното не са осъществени от РЛ облагаеми доставки, от което да е възникнало задължението му за начисляване на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 във вр. с ал. 2 ЗДДС, съответно данъкът не е дължим в данъчните периоди по чл. 86, ал. 2 ЗДДС. Не са получени неотчетени от РЛ приходи, с които да се коригира декларирания от него СФР по реда на чл. 78 ЗКПО. Установяването с РА на публични задължения е неправомерно, а отмяната на утежняващия административен акт с първоинстанционното решение – правилна. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. Ответникът по касация е поискал присъждане на деловодни разноски, но до приключване на съдебното дирене в касационната съдебна инстанция не са представени доказателства за извършването на такива. Постъпилите след приключване на съдебното заседание на 24.09.2019 г. списък на разноските и писмени доказателствени средства за направени разноски не следва да се вземат предвид /вж. чл. 64, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение