Решение № 3039 от 4.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5779/2013 г.

Решение № 3039 от 4.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5779/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Георги Петров Бакалов действащ като ЕТ АГИ - Георги Бакалов със седалище гр. Габрово против решение № 96 от 11.03.2013 г. на Административен съд, гр. Велико Търново, постановено по адм. дело № 237/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 151102109/24.10.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение № 47/26.01.2012 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /понастоящем с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба и допълнението към нея, са изложени доводи за неправилност на съдебния акт, свързани с неправилна преценка на доказателства по делото и нарушение на материалния закон. Искането за отмяна на решението. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Велико Търново оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение по съображения, изложени в представения писмен отговор на процесуалния му представител. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалваното решение съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: С оспорения пред Административен съд, гр. Велико Търново ревизионен акт на Георги Петров Бакалов в качеството му на ЕТ АГИ - Георги Бакалов са установени задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ както следва: начислен ДДС в общ размер на 4280.41 лева за данъчни периоди м. 04.05. и м. 06.2007 г. за недоказани вътреобщностни доставки /ВОД/ по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и липса на основания за прилагане на нулева ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС; отказ на правото на данъчен кредит в размер на 5 711.80 лева за данъчни периоди м. 06, м. 07. и м. 08.2009 г. по фактури, издадени от Вал Трейд Груп ЕООД с предмет изработка на ишлеме на мъжки боксер модел 6316 - общо 57 118 бр.; в размер на 3 985.40 лева за данъчни периоди м. 05. и м. 06.2007 г. по фактури, издадени от "Таурус Партнърс" ООД - предмет доставка на препарати за почистване и транспортна услуга; в размер на 4 180 лева за данъчни периоди м. 09. и м. 10.2007 г. по фактури, издадени от "Булстрой инвест 21" ЕООД с предмет извършено СМР по договор, съответно акт № 1 и по акт № 2. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от същия закон с ревизионния акт е увеличен финансовият резултат на едноличния търговец за 2007 г. със сумата от 9 933 лева по фактура № 22/30.06.2007 г., издадена от "Таурус Партнърс" ООД, отчетена като разход по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" и участваща при формирането на счетоводния финансов резултат за този период. За ревизирания период на 2009 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е увеличен декларираният от търговеца финансов резултат със сумата от 28 559 лева отчетени разходи по фактурите, издадени от Вал Трейдинг Груп ЕООД. В резултат е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 517.76 лева и съответните лихви от 652.03 лева, а за 2009 г. е намалена декларираната от ревизираното лице данъчна загуба от 71 533.98 лева на 42 974.98 лева. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118 от ДОПК и в предписаната от закона форма и съобразно изискванията за съдържание по чл. 120 от ДОПК. По отношение на материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ, съдът е обосновал извод, че ревизираното лице не е установило съгласно правилата за разпределение на доказателствената тежест по чл. 154 от ГПК осъществяването на ВОД, като не е представило изискуемите се документи за транспортиране на стоката на територията на друга държава - членка, както и материалноправните представки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по спорните доставки. С оглед липсата на доказателства за осъществяването на услугите от Таурус Партнърс ООД и Вал Трейд Груп ЕООД, съдът е приел за законосъобразна извършената на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО корекция във декларирания финансов резултат на търговеца и допълнително определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Решението е правилно постановено. По отношение на декларираните вътреобщностни доставки на стоки в данъчни периоди м. 04.05. и м. 06.2007 г., изводите на първоинстанционния съд, че не се доказва транспортирането на стоката от територията на РБ до територията на Испания се подкрепят от събраните по делото доказателства и съответстват на правилно приложение на материалния закон. Нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС дефинира вътреобщностната доставка на стоки /ВОД/ като доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. По силата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). В националното законодателство по силата на препращащата норма на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона - чл. 45 от ППЗДДС, (в приложимата за процесните периоди на 2007 г. и 2008 г., редакция от ДВ, бр. 101/2006 г.) Тези доказателства са обособени в две групи: по т. 1 - документи за доставката - фактура, протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, документ по чл. 168, ал. 8 от ЗДДС и по т. 2 - документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, в зависимост от това от кого или за чия сметка е извършен транспорта. В процесния случай правилно съдът е приел, че не са представени доказателства за транспортиране на стоката, предмет на ВОД, предвидени в чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС /ред., бр. 101/2006 г./ - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка, тъй като транспортът е извършен от трето лице - със самолет от Карго Партнер ЕООД съгласно представените по делото фактури. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не е представен транспортният документ, респективно писмено потвърждение, от които да е видно получаването на стоката на територията на Испания. При липсата на документите по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС правилно съдът е приел, че не са налице предвидените от закона условия за освобождаване от облагане с ДДС на декларираните от ЕТ АГИ - Г. Бакалов вътреобщностни доставки /ВОД/. Съдът не е допуснал нарушение на процесуалния и материалния закон при преценката за законосъобразност на ревизионния акт и в частта на отказаното право на данъчен кредит. Основният правопораждащ юридически факт за възникването на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68 и сл. от ЗДДС е наличието на реално осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. В този смисъл е и тълкуването на чл. чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в практиката на СЕС. Съгласно т. 33 от решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност. В случая първоинстанционният съд извършил дължимата преценката на релевантните за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит факти и обстоятелства въз основа на събраните по делото доказателства. Преценил е резултатите от направеното оспорване на истинността на представените по делото частни документи - относно автентичността на положените подписи в приемо - предавателни протоколи за Аги - Георги Бакалов и за Вал Трейд Груп ЕООД, на тези, положени в договори, анекси и приемо - предавателни протоколи, подписани между Вал Трейд Груп ЕООД и Демо ЯВ ЕООД, както и автентичността на подписа, положен от Златко Владов за Булстрой инвест 21 ЕООД в актовете за приема на СМР. Заключението на ССЕ и констатациите относно счетоводните записвания по спорните доставки в счетоводството на ревизираното лице и на неговите доставчици, са прецени във връзка с останалите доказателства по доказателства по делото. При изяснена фактическа обстановка, правилно съдът е приел, че по фактурите, издадени от Вал Трейд Груп ЕООД, Таурус Партнерс ЕООД и Булстрой инвест 21 ЕООД не се установява действителното осъществяване на доставки на стоки и услуги. По фактурите, издадени от Вал Трейд Груп ЕООД - предметът на доставките е изработка на ишлеме - мъжки боксер модел 6316. От съвкупната преценка на доказателствата по делото, съдът правилно е приел, че не се доказва извършване на изработеното от страна на прекия доставчик, респективно от посочения като действителен изпълнител на изработката - ДЕМО ЯВ ЕООД. Правилно, съдът е кредитирал и заключението на съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/ по т. 6 от подставените задачи относно липсата на счетоводни данни в счетоводството на ревизирания търговец за заприходяване на материалите, необходими за изработката, които се е задължил да предостави на изпълнителите. В съответствие с чл. 194 във връзка с чл. 193, ал. 3 от ГПК и въз основа на заключението на съдебно - графическата експертиза, съдът е приел, че документите /договор, анекс и приемо - предавателен протокол/, удостоверяващи облигационни правоотношения между прекия и предходния доставчик са неистински. При липсата на други данни и доказателства, че изработката на ишлеме е осъществена фактически от Вал Трейд Груп ЕООД, правилно е формиран краен извод за недоказаност на реалното й осъществяване и законосъобразност на ревизионния акт в тази част. Счетоводните операции в счетоводствата на страните по пряката доставка относно издадените фактури, не са достатъчни да удостоверят извършването на услугата по смисъла на чл. 9 във връзка с чл. 25, ал. 2 и изискуемост на данъка съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. По доставките от "Таурус Партнерс" ЕООД по делото не е установено доставянето на стоки от вида на фактурираните - почистващи препарати, както и доставка на транспортни услуги. Съдът е анализирал доказателствата по делото и правилно е приел, че по отношение доставката на стоки не се установява прехвърляне на правото на собственост, тъй като липсват доказателства за индивидуализирането им по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, а по отношение на доставката на услуга - не са представени доказателства, удостоверяващи извършването й. Съдът е обсъдил и констатациите на ССЕ, че Таурус Партнерс ЕООД разполага с транспортни средства, с наето складово помещение и е заприходило стоките, продадени на ревизираното лице. При липсата на доказателства за предаване на стоките и такива за документирането на транспортна услуга, включително чрез използване на притежаваните транспортни средства - пътни листи, товарителници и др., правилно съдът е приел, че не са налице основания за признаване на правото на данъчен кредит. По доставките от Булстрой инвест 21 ЕООД съдът е приел, че осчетоводените от прекия доставчик разходи /във връзка с обект на ЕТ АГИ/ сами по себе си не са индикация за реалност на доставките на СМР услуги. В тази връзка е кредитирал заключението на СГЕ, според което актовете за предаване и приемане на строителните и ремонтни работи не са положени от лицето, подписало за изпълнителя. При тези доказателства, съдът правилно е приел, че осъществяването на услугите не е доказано. В съответствие с чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК не е кредитирано заключението на ССЕ и по-конкретно констатациите, основани на наличието на аналитична счетоводна отчетност в счетоводството на прекия доставчик за отчетени материали по обект на ревизирания търговец. Заключението в тази част не се подкрепя от останалите доказателства по делото. Само счетоводните записвания не са достатъчни да удостоверят влагането на материалите в конкретна строителна дейност и да обосноват доставката на СМР услугите. С оглед на изложеното решението, в частта, в която е прието, че не са налице материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по спорните фактури, е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и материалния закон. При липсата на доказателства за осъществяване на услугите по фактурите, издадени от Таурус Партнерс ЕООД и Вал Трейд Груп ЕООД, правилни са изводите на първоинстанционния съд и за наличие на основанието по чл. 26, т. 2 от ЗКПО за корекция в декларираният от търговеца финансов резултат за 2007 и 2009 г. Цитираната норма предвижда, че финансовият резултат за периода подлежи на увеличение, с разходите, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Касаторът неоснователно се позовава на липсата на оспорване по реда на чл. 193 от ГПК на истинността на разходните документи. При установените по делото факти, правилно е прието от съда, че така представените документи не отразяват вярно описаните стопански операции и по-конкретно извършването на услуги - транспортни и такива по ушиване на ишлеме. На това основание крайният извод за законосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат на едноличния търговец съответства на правилно тълкуване и приложение на нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Увеличението на финансовия резултат има за последица определянето на допълните задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и намаление в размера на декларираната данъчна загуба - за 2009 г. Предвид всичко изложено, настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение не страда от посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което на основание чл. 221, ал. 2 от АПК следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски се дължат на директора на Дирекция ОДОП град В. Търново, но предвид присъждането на юрисконсултско възнаграждение от първоинстанционния съд в максималния размер предвиден в разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, повторно такова за касационното производство не следва да се определя. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,