Решение № 3614 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5641/2017 г.

Решение № 3614 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5641/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс/АПК/. Образувано по касационна жалба на З. Е. И. с ЕТ "Ейнджел" - З. Е.", с адрес за кореспонденция в гр. П., против Решение № 430 от 20.03.2017 г., постановено по адм. д. № 1932/2016 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт РА № Р-16001615005443-091-001/26.04.2016 г. на ТД на НАП П., потвърден с Решение № 486/15.07.2016 г. на Директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. П., в частта му, с която са установени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, изразяващи се в липса на мотиви по съществените спорни фактически и правни въпроси; необоснованост на фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд относно качеството на ревизираното лице на данъчно-задължено лице по ЗДДФЛ и задължено лице за внасяне на ЗОВ; необосновани са фактическите изводи относно облагаемата данъчна основа по ЗДДФЛ и основата за определяне на ЗОВ при безспорното обстоятелство, че ревизираното физическо лице не е получило никакви доходи от дейността си на ЕТ; изтъкват се доводи от определението за местно лице по смисъла на Модела на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и Регламент на Съвета /ЕИО/ № 1408/71 за прилагане на схеми за социална сигурност на наети лица, самостоятелно заети лица и членовете на техните семейства, които се движат в рамките на общността /чл. 13, т. 2; чл. 14-17/. Необосновано с РА са намалени декларираните разходи за ревизирания период и не са установени предпоставките за извършването на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК, нито данъчната основа е определена при спазване на критериите по ал. 2 на чл. 122. Иска се да бъде отменено обжалваното решение и РА, в обжалваната част, както и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., чрез юрк. Рашева, оспорва касационната жалба по съображения в писмено становище. Иска оставяне в сила на съдебното решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и взе предвид становищата на страните, намира касационната жалба процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт и в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, а по съществото й съобрази следното: С частта на РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния АС, на ревизираното физическо лице са установени следните публични задължения: = данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 13 093.91 лв. и лихви 3 151.26 лв.; = данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 20 824.93 лв. и лихви 10 610.42 лв.; = данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г., в размер на 18 417.00 лв. и лихви в размер на 7 486.45 лв., = данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 30 540.98 лв. и лихви 9 335.52 лв.; = данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 11 598.42 лв. и лихви 2 338.04. лв., както задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице, както следва: = авансови вноски за ДОО за 2008 г. за 489.60 лв. и лихва за 631.27 лв.; = авансови вноски за ДОО за 2009 г. за 405.60 лв. и лихва за 424.21 лв.; =авансови вноски за ДОО за 2010 г. за 554.40 лв. и лихва за 462.86 лв.; = авансови вноски за ДОО за 2011 г. за 645.12 лв. и лихва за 406.55 лв., =авансови вноски за ДОО за 2012 г. за 645.12 лв. и лихва за 27448 лв., =окончателни вноски за 2012 г. за 2 426.88 лв. и лихва за 737.53 лв.; = авансови вноски за ДОО за 2013 г. за 691.20 лв. и лихва за 190.32 лв.; =окончателни вноски за ДОО за 2013 г. за 2688.00 лв. и лихва за 543.84 лв.; = авансови вноски за ЗО за 2008 г. за 172.80 лв. и лихва за 145.21 лв.; = авансови вноски за ЗО за 2009 г. за 249.60 лв. и лихва 174.26 лв.; = авансови вноски за ЗО за 2010 г. за 403.20 лв. и лихва за 237.32 лв.; = авансови вноски за 2011 г. за 403.20 лв. и лихва за 195.67 лв.; = авансови вноски за ЗО за 2012 г. за 403.20 лв. и лихва 153.96 лв.; = окончателни вноски за ЗО за 2012 г. за 1 516.80 лв. и лихва за 460.98 лв.; = авансови вноски за ЗО за 2013 г. за 432.00 лв., и лихва за 118.98 лв.; = окончателни вноски за ЗО за 2013 г. за 1 680.00 лв. и лихва за339.90 лв.; = авансови вноски за ДЗПО за 2008 г. за 144.00 лв. и лихва за 185.69 лв.; = авансови вноски за ДЗПО за 2009 г. за 156.00 лв. и лихва за 163.17 лв.; = авансови вноски за ДЗПО за 2010 г. за 252.00 лв. и лихва 210.39 лв.; = авансови вноски за ДЗПО за 2011 г. за 252.00 лв. и лихва за 107.22 лв.; = окончателни вноски за ДЗПО за 2012 г. за 948.00 лв. и лихва за 288.10 лв.; = авансови вноски за ДЗПО за 2013 г. за 270.00 лв. и лихва за 74.35.лв.; = окончателни вноски за ДЗПО за 2013 г. за 1 050.00 лв. и лихва за 212.44 лв.; = задължителни осигурителни вноски за годишно изравняване за 2011 г., както следва: окончателни вноски за ДОО 2 127.68 лв.; лихви върху окончателни вноски за ДОО 1 008.44 лв.; окончателни вноски за здравно осигуряване от 1 329.80 лв.; лихви върху окончателни вноски за здравно осигуряване от 540.51 лв.; окончателни вноски за ДЗПО - УПФ на 831.12 лв. и лихви върху окончателни вноски за ДЗПО - УПФ 393.92 лв. Ревизията е повторна и е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, защото органът по приходите, в хода на ревизионното производство, е установил наличие на условията в хипотезите на т. 1, 2, 4, 6 и 8 на ал. 1 от същата разпоредба. При непредставяне на доказателства, изрично изискани от ревизираното лице, в двете ревизионни производства, при представяне на част от документация с некоректно декларирани данни, при неподадена годишна данъчна декларация за 2010 г., както и други, изрично посочени действия/бездействия на ревизираното лице в обжалвания акт, органът по приходите е приел да приложи особения ред за извършване на ревизия. Определянето на данъчните основи за облагане за всяка ревизирана година е станало като органите по приходите са приели за получени приходи декларираните от ЕТ приходи с годишните данъчни декларации на ЕТ, а за 2010 г., /за която не е подадена ГДД/ - приходите, съгласно годишния финансов отчет /ГФО/; получените банкови валутни преводи на клиенти, отразени в дневниците за продажби през съответния период, за които е начислен ДДС; приходите от отдаване под наем на недвижими имоти. Като разходи органите по приходите са признали за всяка година разходите за работни заплати и задължителни осигурителни вноски; стоки /за които са представени доказателства за получаването/; електрическа енергия и охрана. Органите по приходите са коригирали финансовия резултат на лицето за конкретните периоди /от приходоизточник - стопанската дейност/, в посока увеличение на финансовия резултат на предприятието на едноличния търговец със сумата на всички разходи, за които не са представени първични счетоводни документи и не е доказано да е налице действително извършена стопанска операция. За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че са били налице условия за провеждането на ревизията по особения ред и че с РА законосъобразно не са признати разходи по фактурите на "Автобусни превози-С." АД. В частта относно установените осигурителни вноски съдът е приел, че на основание съответно чл. 4, ал. 3, т. 2 Кодекса за социално осигуряване /КСО/ и чл. 33 вр. чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване/ЗЗО/, ревизираното лице дължи осигурителни вноски. Според съда, осигурителните задължения са определени съобразно разпоредбите на Регламент на Съвета (ЕИО) № 1408/71 за прилагане на схеми за социална сигурност на наети лица, самостоятелно заети лица и членове на техните семейства и приложимите от 1.05.2010 г. нови регламенти за координация на системите за социална сигурност на държавите-членки на Европейския съюз/ЕС/ - Регламент /ЕО/ 883/2004 на Европейския парламент и съвета и регламент за неговото прилагане - Регламент 987/2009. Съдебното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, налагащи отмяната му и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Основателно в касационната жалба се поддържа, че административният съд не е дал никакъв отговор на основния правен въпрос относно процесното облагане по ЗДДФЛ, а именно: дали ревизираното физическо лице е местно лице на Р. Б. и дали подлежи на облагане печалбата на предприятието на регистрирания от него едноличен търговец. Безспорно установено е в ревизионното производство, че ревизираното физическо лице има постоянен адрес в гр. П., имущество в страната, апартамент и търговски обект в гр. П., а също и че осъществява търговска дейност като ЕТ "Е.-З. Е." в комплекс "Топлата вода", състоящ се от басейни, 2 бр. ресторанти, заведение само за хранене /бърза линия/, магазин, Бар 1 и Бар 2, намиращи се в гр. Б.. Установено е също, че лицето има настоящ адрес в Р. К. като в ревизирания период е доказано, че е пребивавало в България от 08 до 11.09.2008 г. и от 20 до 25.03.2014 г., както и е напуснало страната на 26.07.2014 г. без данни кога е пристигнало в нея. С писмо на зам. директора на ОДМВР гр. С. е удостоверено ноторно известното обстоятелство, че след 1.01.2007 г. данните в АИФ "Граничен контрол" за пътуванията в рамките на Европейския съюз са непълни след тази дата. С Декларация от 11.02.2016 г. жалбоподателката е декларирала, че от 2002 г. живее в Кипър, Ларнака; омъжена е за кипърски гражданин от 2005 г.; работи, осигурява се и плаща данъци в Кипър и отглежда децата си; не се занимава с предприятието си на ЕТ, не получава доходи от него, дала е пълномощно за управление на предприятието на И. А. К. Разпоредбата на чл. 4 ЗДДФЛ определя легално понятието "местно физическо лице", което е данъчно задължено по този закон, изброявайки алтернативно различни хипотези. В чл. 4, ал. 1, т. 1 една от хипотезите, определяща едно физическо лице като местно е: местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което има постоянен адрес в България. Алинея пета на същата разпоредба постановява, че не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. Жалбоподателката има постоянен адрес в България, но първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви относно това къде приема, че се намира центърът на жизнените й интереси. Това е бил основен спорен въпрос, във връзка с който съдът не е установил фактите, нито е дал отговор на въпроса. Посочено е пречка за ефективен касационен контрол върху съдебното решение. При отговора на този въпрос, при новото разглеждане на делото, административният съд следва да съобрази Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на Съвета на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие /ОИСР/, Коментара към него и разпоредбите на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Р. Б. и Р. К. и по специално чл. 7 от нея. Основателно в касационната жалба се твърди, че първоинстанционният съдебен акт страда от пороци и поради постановяването на решението при съществени нарушения на процесуалните правила относно данъчните основи за облагане с данъци и основите за определяне на ЗОВ. Административният съд не се е мотивирал изобщо относно законосъбразността на установените с РА данъчни основи. Върховният административен съд многократно се е произнасял, че и при ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на РА. В случая, административният съд не е проверил изобщо тази обоснованост и не е изложил никакви мотиви затова. Както се посочи по-горе, въпреки липсата на редовно счетоводство на ревизираното лице, органите по приходите са приели за действителна стойността на декларираните с Годишните данъчни декларации /без 2010г, за която не е подадена декларация/ от него приходи, но са отказали да признаят някои от декларираните със същите декларации от него разходи, като не е ясно дали са проверявали със същия доказателствен стандарт документалната обоснованост на приходите, както тази на разходите. Това противоречие не е обсъдено изобщо от първоинстанционния съд, който е изложил мотиви единствено относно действителността на декларираните разходи по фактурите на "Автобусни превози-С."АД. В тази връзка, не е направена разлика между частта на тези разходи, относно които изобщо не са представени фактури и останалата, по които доставките са приети за нереални въпреки представени фактури, а също и какви доказателства са събрани относно признатите от органите по приходите разходи. Никакви съображения съдът не е изложил и относно наличието или липса на плащания, извършени от ревизираното лице във връзка с непризнатите разходи. С право в касационната жалба се твърди, че съдът не е обсъдил изобщо намиращото се в административната преписка окончателно съдебно решение на Върховния административен съд № 13580 от 17.10.2013 г. по адм. д. № 12322/2012 г. /стр. 2013 от том 7 на административната преписка/, с което е оставено в сила решение на Административен съд П., с което е отменен ревизионен акт на касационната жалбоподателка, с който за данъчни периоди през 2009 г. й е отказано право на данъчен кредит по фактури на "Автобусни превози-С." АД поради недоказана реалност на доставките като доставките са признати за реални. Предвид изложеното, при новото разглеждане на делото, включително и с помощта на експертиза, следва да се провери конкретно документалната обоснованост на декларираните от ревизираното лице приходи и разходи и начин на формиране на данъчната основа за облагане за всяка една година, както и на основата за облагане за определяне на осигурителните вноски и съответния размер на задълженията. Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, ревизираното лице попада в обхвата на лицата задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, предвид обстоятелството, че упражнява дейност като едноличен търговец през ревизирания период. По чл. 5, ал. 2 от КСО то е самоосигуряващо се лице - физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски изцяло за своя сметка. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност - чл. 6, ал. 2 от КСО. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 7 от КСО самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2, и 4 правят осигурителни вноски за своя сметка и ги дължат авансово върху месечен осигурителен доход, установен по реда на точки 1 и 2 на ал. 7. На основание чл. 6, ал. от КСО окончателният размер на месечния осигурителен доход за лицата по ал. 7 се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година. Осигурителните вноски се внасят за сметка на осигурените лица в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за допълнително задължително пенсионно осигуряване в срока за подаване на данъчната декларация (чл. 6, ал. 8 и чл. 157 от КСО и чл. 2, ал. 4 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица). Налице е основание за дължимост на здравно-осигурителни вноски по чл. 33 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/. Съгласно тази разпоредба задължително осигурени в НЗОК са всички български граждани, поради което те дължат осигурителни вноски, определени със Закона за бюджета на НЗОК /чл. 29, ал. 3 от ЗЗО/. В чл. 40 от ЗЗО са регламентирани доходите на различни групи задължително здравноосигурени лица, от които се изчислява дължимата от тях здравноосигурителна вноска. Здравноосигурителните вноски за ревизираното лице са дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО - "едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и годишно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО". Жалбоподателката е поддържала пред АС, поддържа и в касационната жалба, че на основание на посочените по-горе нормативни актове на вторичното право на Европейския съюз, тя не дължи осигурителни вноски в България за ревизирания период. Това оплакване е неоснователно. Законосъобразно административният съд е установил, че съгласно чл. 13, § 2, б. б от Регламент 1408/71 лице, което е самостоятелно заето на територията на една държава-членка, е подчинено на законодателството на тази държава, дори и ако пребивава на територията на друга държава. В хипотезата на чл. 14, б. в (ii) от Регламент 1408/71, когато държавата, на чиято територия лицето упражнява самостоятелна трудова заетост, е направила вписване в Приложение VII на регламента, се прилагат паралелно законодателствата на двете държави, но поотделно съобразно осъществяваната от лицето дейност във всяка една от тях. Тъй като държавата, на чиято територия РЛ упражнява самостоятелна трудова заетост - РБългария, е направила вписване в Приложение VII на Регламент 1408/71, то в случая ревизираното лице ще бъде подчинено на социалноосигурителната схема на България. От 01.05.2010 г. e приложим Регламент /ЕО/ 883/2004 на Европейския парламент и Съвета за координация на системите за социално осигуряване и регламент за неговото прилагане - Регламент 987/2009. Лицата, осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава-членка, са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11