Решение № 2991 от 4.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10004/2013 г.

Решение № 2991 от 4.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10004/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Вас импорт експорт" ЕООД, представено от адв. Тихомир Стойчев, срещу решение № 1169/21.05.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2729/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 131100866/8.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Пазарджик, в частта относно отреченото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 535 017.79 лева и установеното задължение за закъснителна лихва в размер на 34 974.02 лева. Инвокират се оплаквания за противоречие на решението с материалния закон заради пропуск на съда да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Сочат се опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Пловдив част от ревизионния акт са определени в тежест на "Вас импорт експорт" ЕООД допълнителни задължения за ДДС заради отказа на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството, както следва: 1. в общ размер 331 500 лева по 7 броя фактури, издадени от "Хераклес" ЕООД през данъчни периоди от 1.04.2010 г. до 31.10.2010 г. с предмет механизирани услуги по договор и бране на селскостопанска продукция; 2. в общ размер 200 000 лева по 29 броя фактури, издадени от "Вегас - МП" ЕООД в същите данъчни периоди, с предмет механизирани услуги по договор, минерален тор и амониева селитра и 3. в размер 3 517.79 лева за доставка на препарати по опис по фактура 4389/25.05.2010 г., издадена от "Дони - МП" ЕООД. Според приходната администрация не е установено преминаването на собствеността върху стоките по доставките, тъй като не е доказано своенето на вещите от доставчиците, съхранението и превозването им до получателя. Изводът за неизвършени доставки на услуги е обоснован с установявания за недостатъчен брой наети лица за изпълнението им, отричането от сочените като наети лица на факта на участие в дейностите по услугите и липсата на механизация предвид отсъствието на информационни следи за предаването на наетата техника. Общо за двете групи доставки са формирани изводи за липсваща престация от доставчиците заради установената с насрещни проверка на физически лица наемодатели липса на облигационно правоотношение с предмет земеделска земя. Общото правно основание за отказа са разпоредбите на чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. За да отхвърли оспорването на РА, първоинстанционният съд е възсъздал изводите на приходната администрация при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства, които не са разколебани от приета в хода на съдебното дирене ССЕ. По заключението на ССЕ в счетоводството на доставчика "Вегас - МП" ЕООД за издадените фактури са извършени записвания в сметки от група 70, за процесния период са начислявани и изплащани работни заплати на 7 лица, а по материалните сметки са били налични материали - амониева селитра и тор, както и наети специализирани МПС. Налични по счетоводни данни са и стоки по сметка 304 при доставчика "Дони - МП" ЕООД. В това дружество са заети по трудово правоотношение три лица, на които са начислявани и плащани заплати. Издадената фактура е осчетоводена по кредита на сметка 702 "Приходи от продажба на стоки". Пак според източника на специални знания по граждански договор от "Хераклес" ЕООД са били наети в периода м. 04.2010 г. до м. 10.2010 г. между 40 и 140 лица берачи на селскостопанска продукция, на които са начислявани и изплащани възнаграждения. Проследени са счетоводните записвания по доставките на стоки, извършени от касатора и е формиран извод за съответствие между заприходените и изписаните стоки. Съдът е отрекъл да са получени стоките и услугите предмет на спорните доставки, като условие за възникване на правото на приспадане. Решението е правилно. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Пловдив РА органите по приходите изключват възможността доставчиците да са извършили доставките, тъй като липсват информационни източници за изпълнението на доставката на стоки и отсъства дължимият персонален ресурс за доставката на услуги, както и на възможност за потребяването им при теза за неистинност на договорите за наем на земеделска земя. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект не е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства по доставките на стоки и услуги. Не е убедително доказването на предпоставките за данъчно предимство по доставките механизирани услуги и тези за бране на селскостопанска продукция с договорите за обработка на селскостопанска земя от 10.03.2010 г., сключен между касатора и "Хераклес" ЕООД и този от 16.03.. 2010 г. сключен с "Вегас - МП" ЕООД и изготвените за изпълнението им технологични карти и приемо-предавателни протоколи /за първия договор/ и констативен протокол от 31.08.2010 г. /към втория договор/. В битието си на частни свидетелстващи /договорите/ и частни свидетелстващи /технологичните карти и протоколите/ документи, тези писмени доказателствени средства притежават единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК. Договорите са източник на правната връзка между доставчика и получателя. С арг. от чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС релевантно за възникването на правото на данъчен кредит е изпълнението на договора, т. е получаването на услугата. Доказателствената стойност на представените от касатора доказателствени източници е разколебана с индиции при насрещното доказване с отрицателния факт за липса на заети лица у доставчика "Хераклес" ЕООД за изпълнение на услугите, свързани с ръчен труд, както и на квалифицирани лица за извършване на механизираните услуги от доставчика "Вегас - МП" ЕООД, а за първия доставчик и на достатъчно техника за извършване на механизираните услуги. Освен доставчика приходната администрация е отрекла и факта на осъществяване на доставката заради дискредитирането на договорите за наем на земеделска земя, сключени между ревизираното лице и 97 от общо 4 000 наемодатели. Дори да се приеме за установено изпълнението на селскостопанските услуги, този факт сочи извършването на доставката и получателя, но не и доставчика /вж. чл. 11 от ЗДДС/. Това определя факта на доставката като индиция, от която са възможни изводи за различни доставчици - издателя на спорните фактури, трето лице или получателя сам да си е осигурил изпълнение /аргумент за което е наличието на голям брой наети от него лица/. Без да се концентрирани установяванията до доставчик съвпадащ с този сочен в данъчния документ или за изпълнител трето лице, но без представи за това обстоятелство у получателя, съществува неопределеност, несъвместима с изискванията за пълно доказване. Щом не е установен доставчика, няма как при действието на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС да се обоснове настъпването на данъчно събитие /изискване на разпоредбата е това да е данъчно задължено лице, а преценката е конкретна/ и възникването на задължението за начисляване на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на ДДС в тази хипотеза е неправомерно и дисквалифицира правото на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Стоките предмет на доставката от "Вегас - МП" ЕООД и "Дони - МП" ЕООД не са индивидуализирани чрез способите по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД като условие за настъпване на транслативния ефект, а той е релевантен за настъпването на данъчното събитие по чл. 25, ал. 1 във вр. с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Съобразени с логическите и опитните правила са изводите на съда, основани на липсата на информационна следа за съхранението и превозването на стоките. Не могат да се правят изводи във вреда на ДЗЛ от неяснотата относно мястото и начина на съхранение на стоките и техния произход, каквито са тежненията на органите по приходите с изследването на веригата от доставките до "Антоани дизайн" ЕООД и за двамата преки доставчици, като този предходен през два реда доставки доставчик не е декларирал извършени продажби през 2010 г. Обаче съмненията относно факта на предаването, внесени чрез липсата на информационна следа за превозването /което следва да е за сметка на получателя/, като процесуална дейност по насрещно доказване, засягат убедителността на доказването на предпоставките на претендираното право на приспадане. Съмненията не се преодоляват от наличието на счетоводни записвания у доставчиците и получателя предвид производния характер на този доказателствен източник. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение