Решение № 1538 от 1.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4611/2010 г.

Решение № 1538 от 1.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4611/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, против решение № 17/10.02.2010 г., постановено по адм. дело № 2131/2009 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 20803180/09.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София - град. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отменил РА като е приел, че услугите, документирани с процесните фактури не попадат в хипотезата на чл. 65, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.). Съдът е изградил изводите си въз основа на непълно и превратно тълкуване на доказателства, които са представени едва в съдебното производство и които от друга страна не обосновават по безспорен начин извод, че услугите за нощувки са свързани и са част от икономическата дейност на дружеството. Касаторът поддържа също, че съдът неправилно се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което е непълно и необосновано. По съображения в посочения смисъл, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Българиан Еър Чартър" ООД - гр. София, представлявано от управителя Филип Георгиев Мустаков, чрез процесуалния представител адв. Гергана Тодорова, оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат подробни съображения за правилност на обжалваното решение, поддържа се и довод за нищожност на ревизионния акт поради наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване за същите данъчни периоди. Претендира се присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отменил РА, като е приел, че процесните доставки са такива с право на данъчен кредит, тъй като разходите за нощувки, които са предмет на доставките, са свързани със стопанската дейност на дружеството, а не обслужват лични нужди. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отменен ревизионен акт № 20803180/09.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София - град, потвърден с решение № 278/04.03.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София. С решението дирекция "ОУИ" е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 250 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с РА неправилно е отказано право на данъчен кредит на "Българиан Еър Чартър" ООД в размер общо на 45400,87 лв. за данъчни периоди м. 06 - м. 11/2006 г. по доставки, извършени от ЕТ "Кей и Джи - Жулиета Атанасова", "Холидей 2001" ООД, "Интернешънъл груп" ООД, "Св. Св. Константин и Елена Холдинг"АД и "Янтар" ООД, с предмет на доставките - нощувки. С РА органите по приходите са приели, че нощувките попадат в определението за представителни мероприятия по чл. 63 ПЗДДС (отм.), поради което съгласно чл. 65, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) не е налице право на данъчен кредит, въпреки че са изпълнени предпоставките по чл. 64 и чл. 68 ЗДДС (отм.). В решението съдът е посочил, че по делото не се спори относно предмета на доставките, относно реалното им осъществяване, както и относно начисляването на данъка по надлежния ред и плащането по фактурите. Спорът е относно правната квалификация на предоставените доставки за целите на данъчното им третиране. В тази връзка съдът е приел, че доставките имат за предмет нощувки в посочените хотели или хотелски комплекси на дружествата, които са издали фактурите, а основният предмет на дейност на ревизираното дружество е превоз на пътници и товари по чартърни авиолинии, търговска дейност, ремонт и техническо обслужване на самолети и гражданска самолетообслужваща техника. Предвид естеството на дейността на дружеството, установената организация на работа и приложимата нормативна уредба, нощувките на членовете на екипажите представляват пряко, трайно и необходимо продължение на икономическата дейност на дружеството. Съдът е изградил този извод като се е позовал на изслушаното по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза и на представените писмени доказателства. Въз основа на тях е приел за установено, че превозите по чартърните линии са осъществявани въз основа на предварително регламентирани документи, сред които са задачи за полет, каквито са представени по делото за всеки от процесните периоди и в тях са посочени датата, типа на самолета и неговата регистрация, членовете на екипажа на полета, отчет на полета по време и по разход на гориво. При осъществяване на дейността си дружеството командирова служителите си по реда на Кодекса на труда, за което също са представени съответни заповеди за командироване, в които наред с останалото е предвидено, че нощуването е организирано без право на избор на квартира освен предложеното от авиокомпанията. Съдът е обсъдил приложимите разпоредби от Наредба № 4018/16.09.2005 г. за работното време на авиационния персонал, издадена от министъра на транспорта, информационните технологии и съобщенията, на основание чл. 16а, т. 14 от Закона за гражданското въздухоплаване, и в частност - разпоредбата на чл. 25, ал. 2, според която най-малко 8 часа от времето за почивка, регламентирано в ал. 1, трябва да бъде в домашни или хотелски условия. Съдът е посочил, че осигуряването на почивка на екипажите и на ръководителите на полетите представлява задължение на работодателя и е свързано с осигуряване на безопасността на полетите, поради което то представлява част от икономическата дейност на същия. В мотивите на решението подробно са обсъдени извършените съпоставки от вещото лице на списъците на нощувалите лица, приложени към всяка от фактурите с имената на служителите посочени в задачите за полет и представения поименен списък на персонала на "Българиан Еър Чартър" ООД, на датите на нощувките и полетите, на членовете на екипажа и т. н., Обсъдени са също случаите, при които в списъците към фактурите фигурират лица, които не са включени в задачите за полет, като е прието, че тези лица са част от персонала на дружеството, свързан с наземното обслужване на самолетите, зареждането на консумативи и стоки, които също са дейности, свързани с икономическата дейност на дружеството. Посочено е, че в случаите, при които в списъците към фактурите фигурират външни лица, то същите са били служители на главна дирекция "Гражданска въздухоплавателна авиация", като командировките на тези лица са изплащани от ревизираното дружество на основание § 2 от ДР на Устройствения правилник на тази дирекция. Въз основа на съображения в посочения смисъл съдът е направил извода, че процесните разходи за нощувки не са за представителни цели по смисъла на чл. 63 ППЗДДС (отм.) и затова неправилно с РА е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 1, т. 1 ЗДДС /отм/. Във връзка с направеното от жалбоподателя "Българиан Еър Чартър" ООД възражение за нищожност на РА съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган, въпреки че за всички данъчни периоди, предмет на ревизията са издадени актове за прихващане или възстановяване /АПВ/, конкретно посочени в решението. Според съда с АПВ не се установяват задължения за данъци, а според чл. 128, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, такъв акт се издава в случаите, когато след извършена проверка се възстановяват суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното законодателство. По естеството си АПВ не са актове, с които се определят данъчни задължения, тъй като съгласно чл. 110, ал. 1, изр. последно ДОПК с проверка могат да се установяват определени факти и обстоятелства, които са от значение за данъчното облагане, но не се установяват задължения за данъци. Обжалваното решение е неправилно. Съдът е достигнал до неправилен извод относно валидността на обжалвания РА, по следните съображения: Пред първата инстанция от страна на жалбоподателя - ответник в настоящото производство, е поддържано възражение за нищожност на ревизионния акт, с искане същият да бъде прогласен за нищожен. Това становище е аргументирано с факта, че за всички процесни данъчни периоди са издадени актове за прихващане или възстановяване, с които са възстановени суми, посочени в справките-декларации за съответните периоди. Според дружеството с издаването на АПВ данъчните задължения за процесните периоди са определени с влезли в сила актове, поради което изменението им е допустимо само по реда на чл. 133 и сл. ДОПК. Настоящият състав на съда намира, че обжалваният РА е нищожен, а изводите на първоинстанционния съд в обратния смисъл са неправилни. Безспорно е по делото, че за процесните данъчни периоди са издадени АПВ, както следва: за м. 06/2006 г. - АПВ № 1265/21.07.2006 г., с който на дружеството е възстановена сума в размер на 5239,99 лв., представляваща резултат - ДДС за възстановяване по справка-декларация вх. № 2215-0804532/14.07.06 г.; за м. 07/2006 г. - АПВ № 1507/11.09.2006 г., с който на дружеството е възстановена сума в размер на 61879,68 лв., представляваща ДДС за възстановяване по справка-декларация вх. № 0806043/11.08.06 г.; за м. 08/2006 г. - АПВ № 1719/24.10.2006 г., с който на дружеството е възстановена сума в размер на 37417,93 лв., представляваща ДДС за възстановяване по справка-декларация вх. № 2215-2807423/14.09.06 г.; за м. 09/2006 г. - АПВ № 1697/01.11.2006 г., с който на дружеството е възстановена сума в размер на 26423,19 лв., представляваща ДДС за възстановяване по справка-декларация вх. № 0808529/13.10.06 г.; за м. 10/2006 г. - АПВ № 1933/14.12.2006 г., с който на дружеството е възстановена сума в размер на 23227,58 лв., представляваща ДДС за възстановяване по справка-декларация вх. № 0809744/13.11.06 г. и за м. 11/2006 г. - АПВ № 2157/08.01.2007 г., с който на дружеството е възстановена сума в размер на 17283,74 лв., представляваща ДДС за възстановяване по справка-декларация вх. № 0811296/13.12.06 г. Тези АПВ са описани подробно в мотивите на обжалваното решение и са представени по делото. Безспорно установено е, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби и справките - декларации за съответните периоди, от което следва, че размерът на декларирания данъчен кредит по тях е участвал при формирането на резултата за съответния период. Безспорно е, че посочените АПВ не са обжалвани и са влезли в сила. Съгласно действащата към момента на издаването им и влизане в сила правна уредба тези актове представляват стабилни административни актове, които не могат да бъдат отменяни или изменяни от органа, който ги е издал, когато от тях са придобити права. От документите по данъчната преписка се установява, че данъчната ревизия, която е приключила с издаването на процесния РА е възложена със заповед № 803180/12.06.2008 г., издадена от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "ДОК" в ТД на НАП София - град, а самият ревизионен акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № К 803180/08.12.2008 г., издадена от същото лице. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Актът за прихващане или възстановяване представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ бр. 108/2007 г. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г. ще се прилага и за АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Затова следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и АПВ да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. Предвид изложените съображения, настоящият състав приема, че обжалваният РА е нищожен относно определените данъчни задължения за м. 06-м. 11/2006 г. Като е достигнал до различни изводи първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде прогласена нищожността на РА в посочените части. Това разрешение на правния спор се налага, въпреки че касационното производство е образувано по жалба на дирекция "ОУИ", тъй като за нищожността на обжалвания акт съдът следи служебно. Наред с това в конкретния случай РА е отменен от съда, поради което не се постановява решение във вреда на обжалващия. Поради това че с настоящото решение се прогласява нищожността на РА спорът не следва да бъде разглеждан по същество, но въпреки това следва да се има предвид, че настоящият състав споделя изводите на първоинстанционния съд по съществото на спора. При този изход на спора, искането на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски е основателно. От представените доказателства се установяват направени разноски в размер на 3120 лв. за изплатено адвокатско възнаграждение съгласно фактура № 884/08.03.2010 г., издадена от "Адвокатско дружество Табаков, Табакова и съдружници" и платежно нареждане от 16.03.2010 г. на "Райфайзен банк", във връзка с представеното адвокатско пълномощно от "Българиан Еър Чартър" ООД за адв. Т. Табаков и Г. Табакова - съдружници в адвокатското дружество. Поради това на дружеството следва да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция в посочения размер. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,