Решение № 5651 от 31.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 418 от 04.11.2022г., постановено по адм.д. 471/2021г., Административен съд - Стара Загора е отменил по жалба на И. Вълчев от гр.Стара Загора, [адрес], ревизионен акт Р 16001620005730 091 001/29.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта в която е потвърден и изменен с Решение 379/12.07.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.Пловдив, като на И. Вълчев допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за 2013, 2014 и 2016г. общо в размер на 21 430,61лв. и лихви за просрочие в размер на 11 818,90лв. и са намалени допълнително установените задължения за чл.17 ЗДДФЛ, вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за 2018г. на 3 125,73лв. и 633,28лв. лихви, като незаконосъобразен. С решението съдът е осъдил НАП София да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1 807лв. С определение 2252 от 13.12.2022г. по същото делото административният съд е изменил решението в частта му за разноските, като е увеличил сумата, която Национална агенция по приходите дължи на И. Вълчев от гр.Стара Загора от 1 807лв. на 3 967лв., като е оставил без уважение искането му в останалата част до 4 167лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Райчева в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Стара Загора е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд Стара Загора и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба И. Вълчев от гр.Стара Загора, [адрес], чрез своя процесуален представител адв.Н.Апрахамова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд Стара Загора е е отменил по жалба на И. Вълчев от гр.Стара Загора, [адрес], ревизионен акт Р 16001620005730 091 001/29.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта в която е потвърден и изменен с Решение 379/12.07.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.Пловдив, като на И. Вълчев допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за 2013, 2014 и 2016г. общо в размер на 3 125,73лв. и 633,28лв. лихви, като незаконосъобразен. Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните в хода на същата доказателства, съставеният ревизионен доклад и възраженията срещу него, констатациите на съставения ревизионен акт за наличие на хипотеза па чл.122,ал.1,т.7 ДОПК, назначената оценителна експертиза в хода на ревизията, начинът на определяне на данъчната основа и задълженията за данък общ доход за съответните данъчни периоди, проведеното административно оспорване пред директора на Д ОДОП Пловдив, заключенията на вещите лица по назначените в съдебното производство съдебно - техническа и съдебно икономическа експертизи. Изложени са мотиви, че актът е издаден от компетентен орган, при спазване на административно производствените правила, подписан е с валидни електронни подписи. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е материално незаконосъобразен, тъй като от събраните доказателства се опровергават констатациите за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, като констатациите в тази насока не се опровергават от ангажираните от жалбоподателя доказателства. Мотивите в тази насока са изложени на стр.11 15 от решението, като систиматизирани за целите на настоящето изложение същите могат да бъдат сведени до следното: 1. Посочено е, че констатацията за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК е обоснована от органите по приходите с това, че в хода на ревизията е установено, че през отделните данъчни периоди задълженото лице не е имало доходи, които да са достатъчни да покрият направените от него разходи по строителство на къща в [населено място], за парични вноски по банкови кредити и допълнителни вноски в СММ Глобал ООД. 2. Прието е, че при определяне на началното салдо към началото на данъчните периоди органите по приходите неправилно са приели, че жалбоподателят е разполагал само със сумата от 5 000лв., тъй като твърденията му за връщане на даден заем в размер на 78 000лв. на семейство К. и О. Узунови се потвърждава от доказателствата по делото предоставени договори за заем и писмени обяснения. 3. За доказани е прието от съда и за сумата 12 000лв. дарение от бащата на задълженото лице А. Кръстев . На база на гореизложеното съдът е приел за начално салдо сумата от 75 195,2лв. съгласно втора задача от заключението по ССЕ, формирано от доходи по трудово правоотношение за 2012г. в размер на 3 559,11лв., дарение от А. Кръстев в размер на 12 000лв., върнат заем от К. Узунов в размер на 39 000лв., рефинансиране на банков заем в размер на 29 000лв. и 1/2ид.част от разходите за домакинство 4 803,50лв. и от вноски по банкови кредити 3 559,81лв. 4. Прието е, че при изготвяне на паричните потоци следва да се има предвид заключението на съдебно-техническата експертиза, което за разлика от експертизата в ревизионното производство е изготвена на база на приложени по делото документи и оглед на имота, използваният метод на разпределената печалба е допустим съгласно Наредба Н 9 от 14.08.2006г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени. 5. На отделен ред са изложени мотиви относно конкретните възражения на задълженото лице за отделните елементи на паричните потоци. За 2013г. е прието за неоснователно възражението на жалбоподателя, че в приходната част следва да се включи и сумата от 5 000лв. заплатена за прехвърляне на дружествени дялове от Лилитан ЕООД на О. Узунова. За 2014г. като неоснователно е определено възражението за неотразяване на сумата 5 000евро, дадена в заем на К. Узунов, тъй като не е установено получаването на сумата. Същевременно е прието, че неправилно органите по приходите не са взели предвид извършеното погасяване на банковите заеми от съпругата на жалбоподателя и са включили всички погашения в неговия паричен поток. За 2016г. е прието, че правилно в паричния поток не са отразени сумите, за които се твърди, че са получени в заем от К. Узунов, а за 2018г. неправилно в разходната част е включена сумата 24 000лв. за лечение на съпругата на жалбоподателя. 6. Предвид изложеното в т.5 е прието, че при тези доказателства и не оспорване на останалите констатации на ревизионния акт, при определяне на паричните потоци следва да се има предвид допълнителното заключение във вариант 2.1, според което за всички години крайните салда са положителни. 7. На основание гореизложеното е обоснован генерален извод, че са опровергани констатациите на ревизионния акт за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК и не се били налице условия за провеждане на ревизия по особения ред и определяне на допълнителни задължения за данък по чл.48,ал.1 за 2013, 2014, 2016 и 2018г. 8. По отношение на задълженията по КСО и ЗЗО е прието, че не са налице основания за определяне на допълнителни задължения по чл.124а ДОПК. Като допълнителен аргумент е посочено, че установеното в ревизията превишение на разходите над получените доходи не е доказано да представлява доход от трудова дейност, за която да се дължат осигурителни вноски. Направен е краен извод за не законосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата. Решението на Административен съд Стара Загора е частично не правилно и не законосъобразно. В касационната жалба на директора на Д ОДОП Пловдив се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Основните оплаквания на касатора са насочени срещу изводите на административния съд, че от събраните по делото доказателства не се установява наличието на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК като условие за провеждане на ревизията по особения ред. Навеждат се доводи, че не могат да бъдат споделени изводите на решаващия съд както относно началното салдо, така и по отношение на пазарната стойност на строената жилищна сграда , и от там относно липсата на превишение на разходите над приходите. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Въпреки обема на делото, първоинстанционният съд е положил усилия за да установи фактическата обстановка по спора, възпроизвел е подробно събраните доказателства в хода на делото и на ревизията, констатациите на органа по приходите в съставените ревизионен доклад и ревизионен акт, тези в решението на директора на Д ОДОП Пловдив, разделил е спорното от безспорното и като основен предмет на спора е посочил обстоятелството налице ли е хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Правилно е отбелязано, тази констатация на ревизиращите е свързани с въпросите на началното салдо към началото на ревизията, за извършените разходи по строителство на къща в [населено място], суми за погашения на кредити и и допълнителни парични вноски в СММ Глобал ООД. С оглед на събраните по делото доказателства решаващият съд е приел, че органите по приходите неправилно са приели начално салдо в размер на 5 000лв. и че като такава следва да се приеме сумата от 75 195,26лв. съгласно втората задача по първоначалното заключение по съдебно-счетоводната експертиза. По същество този извод на съда се изразява във възприемане на възраженията на задълженото лице, че в началното салдо следва да се включат сумата 78 000лв., представляваща погасени вноски по заем, предоставен на физическите лица К. и О. Узунови, както и дарение в размер на 12 000лв. от бащата на ревизираното лице А. Кръстев. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото. Въпросът за сключването на договора за заем със семейство К. и О. Узунови е обсъждан подробно още в хода на ревизията, като органът по приходите е изложил доводи, защо приема това твърдение за недоказано. Всички тези доводи на административния орган не са обсъдени детайлно от първоинстанционния съд, който е приел само, че те са опровергани от показанията на свидетеля К. Узунов и от факта, че двамата съпрузи И. и М. Вълчеви са имали по сметката си сумата от 78 000лв., които да предоставят в заем. В хода на ревизията е установено момента на сключване на договора за ипотечен заем, по силата на който на И. Вълчев е отпусната сумата от 66 368 швейцарски франка с равностойност 40 000евро, от който кредит 1 500евро са използвани за закупуване на дворното място в [населено място] . В хода на ревизията е извършена и проверка по движението на банковата сметка и не е установено подобно движение изтегляне на сума в размер на 78 000лв. Решаващият съд не е обсъдил и доводи на ревизиращите, че според договора за заем сем.Узунови е следвало да погасяват известна част от лихвата по кредита, в която насока не са ангажирани писмени доказателства. В същото време при сходна фактическа обстановка решаващият съд не кредитира доказателствата за отпуснати парични заеми от К. Узунов на ревизирания И. Вълчев през процесните данъчни периоди. Не са обсъдени и обясненията на задълженото лице, че след закупуване на парцела през 2008г. е започнал да закупуване материали за строителството на къщата, както и доказателствата, че през периода от отпускане на заема през 2008г. до началото на ревизирания период И. Вълчев е този, който е заплащал погасителните вноски по кредита. Освен всички друго, няма и нормална стопанска и житейска логика при отпуснат целеви ипотечен заем сумите по последния да се предоставят на други лица. Не могат да бъдат споделени и изводите на първоинстанционния съд, че в началното салдо следва да бъде включена и сумата 12 000лв., съставляващо дарение на И. Вълчев от неговия баща А. Кръстев. Водещия мотив на ревизиращите органи за непризнаване на така твърдяното дарение не е обстоятелството, че според писмените обяснения на дарителя парите са дадени за подпомагане на бизнеса на сина му /каквито са мотивите на първоинстанционния съд/, а обстоятелството, че в хода на ревизията са изследвани доходите на дарителя и не е установено той да е могъл да разполага с такава сума, която да дари на сина си. Тези констатации не са оборени с надлежни доказателства, изключая свидетелските показанията на свидетеля А. Кънчев, които според настоящата инстанция неправилно са кредитирани от решаващия съд, доколкото лицето като близък роднина е заинтересован от изхода на спора. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че органите по приходите правилно са приели начално салдо в размер на 5 000лв. и като е приел друго, първоинстанционният съд е направил необоснован извод и е приложил неправилно материалния закон. Другата основна група оплаквания на касатора са относно изводите на първоинстанционния съд относно размера на разходите, свързани със строителството на жилищна сграда в [населено място]. По същество оплакванията са насочени относно това, че решаващият съд е кредитирал неправилно заключението на експертизата, назначена в съдебното производство, като е отказал да кредитира заключението на назначената такава експертиза в хода на ревизията, съответно за изключване от стойността на разходите по строителството на сумите за направа на ел.инсталацията и бетонните работи, които според свидетелски показания са били направени от бащата на задълженото лице или от негови близки безвъзмездно. Направените оплаквания са основателни. Както бе вече посочено, констатацията за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК е свързана и с извършени разходи по строителство на жилищна сграда по време на ревизираните периоди. Тъй като след надлежно поискване задълженото лице не е представило писмени доказателства относно извършени разходи във връзка със строителството на сградата, органът по приходите е назначил оценъчна експертиза в рамките на ревизионното производство. Според същата /л.128 и сл. от т.1 от първоинстанционното дело/, изготвена от вещото лице И. Генова по метода на увеличената стойност, общата стойност на обекта от годините на започването му до въвеждането му в експлоатация възлиза на 147 250лв. При определяне на пазарната стойност са използвани данни от Строителен обзор за стандартно изпълнение на база на представените по делото писмени доказателства - вот.актове за закупуване на недвижими имот, разрешение за строеж е разрешение за въвеждане в експлоатация. В хода на делото е назначена нова техническа експертиза / л.171 и сл. от т.5 от първоинстанционното дело/, изготвена от вещото лице инж.Ж. Кондева. Според нея експертиза, пазарната цена на жилищната сграда възлиза на 61 420,61лв. с ДДС на материалите, като за определянето й са използвани представени писмени доказателства по делото и свидетелските показания. Решаващият съд е приел, че тази експертиза следва да бъде кредитирана, тъй като за изготвянето също е използван допустим пазарен метод, а от посочената стойност следва да бъдат изключени дейностите по ел.инсталацията /материали и труд/ и армировка и бетон, които според показанията на св.А. Вълчев баща на задълженото лице, са извършени и поети от него. Настоящата съдебна инстанция не споделя този извод на първоинстанцинния съд и го намира за необоснован на фактите по делото и изграден при допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. От доказателствата по делото не става ясно по кой точно метод е работило вещото лице, изготвело експертиза в съдебното производство. В същото време заключението е изготвено въз основа и на нови писмени доказателства, които не са събрани и проверени по надлежния ред в ревизионното производство, както и на гласни доказателства, които са депозирани от заинтересовано лице /св.А. Кръстев/. Поради и това същото неправилно е кредитирано от първоинстанционния съд, като в същото време не са изложени мотиви защо съдът не кредитира заключението, изготвено и прието при условията на чл.60 - 65 ДОПК в ревизионното производство. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че неправилно от страна на първоинстанционният съд е прието, че от събраните по делото доказателства не се установява хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Следва да бъде посочено/ в тази насока първоинстанционното решение не съдържа мотиви/, че процесната ревизия е повторна, след отмяна на първоначално изготвения ревизионен акт Р 16002419007514 091 001/29.06.2020г. с решение 447 от 14.09.2020г. на директора на Д ОДОП Пловдив и връщане на преписката за изготвяне на нова ревизия, с указания за изготвяне на нова данъчна основа, при която обективно да се установи дължимия данък по чл.48,ал.1 ЗДДФЛ. При новата ревизия е съставена друга данъчна основа чрез използване на критериите по чл.122,ал.2 ДОПК, при която е определен размера на недостига/превишението и е определен конкретен размер на данъчните задължения. Следва да бъде посочено, че констатациите за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК са изградени не само въз основа на събраните доказателства при извършените две ревизии. Към доказателствения материал са приобщени и доказателства от извършена предходна проверка на ревизираното лице, за което е съставен протокол ПФ 16002419000293 073 - 001/22.11.2019г. По изложените мотиви, не може да бъде прието, че констатациите на органа по приходите относно размера на установените задължения за данъка по чл.48,ал.1 ЗДДФЛ са оборени. Данъчната основа при която и да е от хипотезите, включени в чл.122,ал.1 ДОПК, се определя съобразно критериите на чл.122,ал.2 ДОПК, като въпрос на преценка на административния орган, която не подлежи на съдебен контрол, е да прецени с оглед особеностите на случая кои от обстоятелствата посочени в разпоредбата да приложи. Идеята на разпоредбата е данъчната основа да бъде формирана по такъв начин, че да бъде максимално близка до тази данъчна основа, които би била налице при нормално протичане на данъчното правоотношение. Доколкото отклонението от такова развитие се дължи на поведението на данъчно задълженото лице, то негова е доказателствената тежест да обори констатациите на ревизионния акт, в това число и относно начина на определяне на данъчната основа. В конкретния случай по искане на задълженото лице е изготвена съдебно-счетоводна експертиза, която е изготвила вариант на данъчна основа която би била налице, ако се приеме тезата му за относно наличното начално салдо към 01.01.2013г. и стройността на построената сграда съгласно съдебно-техническата експертиза в съдебното производство. При условията на чл.202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК решаващият съд е кредитирал въпросното заключение. По изложените по-горе мотиви настоящата съдебна инстанция не споделя доводите му в тази насока и намира, че заключението не следва да бъде кредитирано. След като е стигнал до краен извод за не законосъобразност на оспорения ревизионен акт в частта му относно установени задължения за данък по чл.48,ал.1 ЗДДФЛ за данъчни периоди: за 2013г. в размер на 1 100,88лв. и лихви за забава в размер на 782,10лв.; за 2014т. в размер на 2 685,68лв. и лихви за забава в размер на 1 635,11лв.; за 2016т. в размер на 1 992,56лв. и лихви за забава в размер на 779,77лв. и за 2018г. в размер на 907,35лв. и лихви за забава в размер на 184,01лв., Административен съд Стара Загора е постановил едно не правилно и не законосъобразно съдебно решение, което при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на И. Вълчев против ревизионен акт Р 16001620005730 091 001/29.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта в която е потвърден и изменен с Решение 379/12.07.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр.Пловдив, в посочената част, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Решението на Административен съд Стара Загора е правилно и законосъобразно в отменителната му част относно установените задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за данъчни периоди 2013, 2014, 2016 и 2018г. С оспорения ревизионен акт на задълженото лице и за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за данъчни периоди 2013, 2014, 2016 и 2018г. За да отмени ревизионния акт в тази му част, първоинстанционният съд е приел, че от една страна не е налице хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК, а от друга, че от събраните по делото доказателства не се установява установеното превишение на разходите над приходите да съставлява доход от трудова дейност и осигурителен доход на задълженото лице, за което се дължат осигурителни вноски. Отбелязано е, че съгласно тълкувателно решение 2 на ВАС от 02.02.2022г. в тежест на органите по приходите е да установят, че укрият доход е от трудова и осигурителна дейност, което в случая не е сторено. По изложените по-горе мотиви настоящата съдебна инстанция не споделя аргументите на административния съд, че не е налице хипотеза по чл.122,ал.1,т.7 ДОПК. Но аргументите на решаващия съд, че в случая не е доказано въпросното превишение на разходите над приходите да е от трудова дейност, върху която се следват задължения за осигурителни вноски, определени при условията на чл.124а ДОПК, следва да бъдат споделени. Само от фактът, че задълженото лице е било едноличен собственик на капитала и управител на две дружества през посочените ревизирани периоди, не води автоматично до извод, че превишението на разходите над приходите за посочените периоди съставлява доход от трудова дейност, за който се дължат осигурителни вноски. В случая решаващият съд правилно се е позовал на решението на ВАС по тълкувателно дело //2020г., по което е прието, т.1 че не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи и т.2., че върху органите по приходите е тежестта да докажат посоченият факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г. Като правилно и законосъобразно решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част. Разноски. При този изход на процеса на основание, съобразявайки, че при обжалваем интерес 37 008,52лв. ревизионният акт е потвърден за 9 997,46лв. и отменен за 27 011,06лв., първоинстанционното решение, допълнено в частта му за разноските с определение 2252 от 13.12.2022г., следва да бъде отменено за разликата над 2 895,36лв. За двете инстанции ответникът по касация И. Вълчев следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д ОДОП Пловдив, разноски по делото за двете инстанции общо в размер на 2209,60лв., от които 829,87лв. юрисконсулско възнаграждение за първата инстанция, такова в размер на 1 299,73лв. за касационната инстанция и 79,98лв. държавна такса за касационната инстанция. От своя страна Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д ОДОП Пловдив, следва да бъде осъдена да заплати на И. Вълчев разноски по делото за касационната инстанция в размер на 2 364,74лв. Водим от горното и на осн.чл.221,ал.2 и чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,