Решение № 4209 от 20.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Рис БГ ООД гр. София чрез процесуалния си представител адв. С. Антонова срещу решение 2367/11.04.2022 г., постановено по адм. дело 10747/2021 г. по описа на Административен съд, София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22002220006977 091 001/24.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1480/24.09.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за определени задължения за ДДС за внасяне за данъчен период на месец септември 2019 г. в размер на 65 209,55 лв. и лихви 10 716,83 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилно съдът е приел наличието на обстоятелство по чл. 122, ал, 1, т. 2 и 4 ДОПК за извършване ревизията от приходните органи по особения ред. Нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт според касатора органите по приходите са си послужили и не са се позовали на посоченото обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК. Счита, че при постановяване на първоинстанционното решение, съдът е излязъл извън предметния обхват на производството, като е потвърдил ревизионния акт поради наличие на обстоятелства, които не се твърдят в самия ревизионен акт и на които ответната страна не се позовава, а това представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила от страна на съда и за неправилност на неговото решение. Относно оплакването за неправилно постановено решение поради нарушение на материалния закон, в касационната жалба се сочи, че съдът е допуснал незаконосъобразно смесване и обединение на предпоставките за провеждане на ревизионното производство по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, като по този начин е допуснал и неправилно приложение на материалния закон. Приемането от съда за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е въз основа на конкретни доказателства, както и съдът не бил се произнесъл по възражението, че предпоставката по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК не е послужила като основание за преминаване на производството по особения ред. За предпоставката по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК, в касационната жалба се излага оплакване, че съдът не бил посочил нито едно конкретно доказателство, което да бъде обвързано с установяване на данни за укрити приходи, а се е позовал само на един конкретен факт, който се твърди в хода на цялото ревизионно производство, а именно, извършено на 06.07.2018 г. нарушение на Наредба Н 18/2006 г. Касаторът твърди, че съдът не е обсъдил възраженията и аргументите му, а напротив вместо да отчете случайния и единичен характер на нарушението, отдалечеността му във времето и липсата на данни за влязло в сила наказателно постановление за неговото установяване, в мотивите на решението съдът бил използвал множествено число, което води до хиперболизиране на изтъкнатия факт. В тази връзка е налице оплакване, че липсват данни за укрити доходи, но съдът по повод на тези възражения изцяло е преповторил изводите на органите по приходите, без да изложи самостоятелни мотиви и без да извърши анализ на събраните доказателства. Касационният жалбоподател твърди, че съдът не е обсъдил представената от дружеството счетоводна справка, а органите по приходите са изчислили предполагаемите наличности на стоки в търговския обект, като са използвали данни за отчетни стойности, продажни цени, количества по групи стоки и среден процент на търговска надценка, като неправилно съдът е приел, че изчисленията на приходните органи се подкрепят от тази счетоводна справка, представена от ревизираното лице. Относно т. нар. инвентаризация според касатора, тя не била извършена чрез физическо преброяване на стоите, а само визуално и впоследствие и писмено определяне, като този факт сам по себе си предполага субективизъм при отнасянето на стоките към една или друга група, което оказва влияние върху изчислените наличности от стоки. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Л. Димитров и моли обжалваното решение да бъде отменено, както и да се отмени и ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноските по делото, за които е представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск.Т. Бакърджиева, я оспорва с искане обжалваното решение да се остави в сила, а с молба с характер на списък по чл. 80 ГПК се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 438 лв. за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Рис БГ ООД срещу цитирания по горе ревизионен акт за установени задължения на дружеството за ДДС за внасяне за данъчен период на месец септември 2019 г. в размер на 65 209,55 лв. и лихви 10 716,83 лв., първоинстанционният съд е приел за законосъобразни констатациите на приходните органи за дължимостта на посочения косвен данък и за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Според съда след като правилно ревизията е образувана и проведена по особения ред, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на обстоятелства по чл. 122 ДОПК, а в тежест на жалбоподателя при условията на пълно насрещно доказване да опровергае фактическите констатации на ревизионния акт. Съдът се е позовал на съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) решение по дело С 576/15 т. 38 от него, според което чл. 242 от Директивата за ДДС налага на данъчнозадълженото лице, задължение за водене на надлежна отчетност, а според т. 39 липсата на счетоводна отчетност, която би позволила прилагането на ДДС и контрола върху него от данъчната администрация и липсата на осчетоводяване на издадените изплатени фактури могат да възпрепятстват правилното събиране на данъка. В останалата част на съдебното решение е направен анализ на разпоредбата на чл. 122, ал. 2 ДОПК и в тази връзка е прието за правилно установеното от приходните органи, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Направените възражения от жалбоподателя съдът е приел за неоснователни, като се опровергавали от извършената от органите по приходите съпоставка между доставната стойност на стоките, установена при инвентаризацията 533 229,87 лв. и тази по счетоводни данни 702 606,20 лв. Според съда тези факти са подкрепени и от представената от ревизираното лице счетоводна справка, в която е изчислено задължение за ДДС в размер на 29 875,27 лв. В тази справка съдът е приел, че дружеството е документирало липса на стоки по придобивни цени към 24.09.2020 г. в размер на 149 376,40 лв. Съдът е изложил мотиви, че поради неизпълнение от страна на жалбоподателя на задължението по чл. 28, ал.1 от Закона за счетоводството (ЗСч) да извършва инвентаризация поне един път годишно, чрез която да се установят фактическите наличности на стоково материалните запаси и стойностните им параметри, дружеството е укрило приходи от продажби. Относно надценките съдът се е произнесъл, че е напълно възможно декларираните и установените по счетоводни данни на дружество надценки да са неточни предвид, че не е констатирано грубо нарушение на административнопроизводствените правили и принципа на данъчния процес по чл. 3, чл. 5 ш чл. 6 ДОПК. Крайният извод на съда е за неоснователност на касационната жалба и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Обжалваното решение е правилно постановено. Ревизията, при която е издаден оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт, цитиран по горе е повторна, след като с решение 1646/29.10.2020 г. (описано в ревизионния доклад) на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София е отменил предходния РА Р - 22221319008426 -091 001/14.07.2020 г. и преписката е върната за нова ревизия. Не се спори между страните, че с отменителното решение при административното обжалване на първоначалния РА, са дадени указания за тълкуване на събраните доказателства, както и да се спази стриктно процедурата по чл. 122 и сл. от ДОПК. С протокол КД -73 са приобщени доказателствата от предходната ревизия, за който не се спори. Няма спор между страните, че след връщане на преписката за нова ревизия, приходните органи са извършили инвентаризация в търговския обект на Рис БГ ООД магазин за нехранителни стоки F584, находящ се в гр. София, [улица]Аутлет Принцес, като са спазени в тази връзка указанията, дадени от решаващия орган в отменителното му решение, както и и извършване на съпоставка не само стойностно, но и в натурално изражение и да се вземат предвид декларираните от ревизираното дружество надценки на съответните стоки и след това да се съпоставят с наличностите по счетоводни данни и тези от извършената от приходните органи инвентаризация. Установено е в хода на ревизията, че дружеството не е спазвало изискването на чл. 28 ЗСч и не е извършвало инвентаризация на продаваните в търговския си обект стоки, поради което е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. При така извършената инвентаризация правилно и приходните, а впоследствие и първостепенния съд са приели, че са установени укрити приходи от данъчнозадълженото лице, поради което е налице и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Вследствие проведената инвентаризация в хода на ревизията са установени липси на стоки, като това се доказвало и от представените от дружеството счетоводни документи (справка), а и при извършения анализ на оборотите и салдата по с/ка 304 Стоки е установено непрекъснато увеличение на стоките към края на 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и към 30.09.2019 г. Правилно в обжалваното решение е посочено, че към 30.09.2019 г. салдото по с/ка 304 е 695 934,64 лв., към датата на инвентаризация 26.09.2019 салдото на същата сметка е 706 910,887 лв. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на представената от касационния жалбоподател счетоводна справка, от която се доказвало, че е налице разлика от 149 376,40 лв., която е между доставната стойност на стоките в търговския обект при инвентаризацията 553 229,87 лв. и по счетоводните данни на дружеството 702 606,20 лв. При извършената от ревизията инвентаризация на наличностите на стоките дрехи, аксесоари, домашни потреби, бельо, канцеларски материали, обувки и чанти, са установени липси, като само по отношение на стоката - чанти е установен излишък, който е компенсиран, като с него е намалена стойността на липсите, поради което техния размер 326 047, 77 лв. Тази сума правилно и приходните органи и съдът са приели, че представлява данъчната основа за облагане с ДДС, който е в размер на 62 209,55 лв. Неправилно в касационната жалба се сочи, че без да са налице обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 2 и 4 ДОПК приходните органи са обложили с ДДС ревизираното дружество. Неизпълнението на счетоводните изисквания по чл. 28 ЗСч за извършване на инвентаризация на търговския обект поне веднъж годишно и установените от ревизиращите органи липси след извършената от тях инвентаризация и съпоставена със счетоводните данни, доказва наличието и на двете посочени в ревизионния акт обстоятелства чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Инвентаризацията по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗСч представлява процес на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. Съобразена е от приходните органи и търговската надценка, декларирана от дружеството. Установените в предходни периоди преди започване на про;цесното ревизионно произовдство нарушения при извършени проверки от приходните органи през месец юли 2018 г. и месец юни 2019 г. (преди ревизирания период на месец май 2019 г.), не представляват основни констатации за облагането с косвен данък, а показват множеството извършени нарушения на счетоводното законодателство, респ. Наредба Н -18/13.12.2006 г., поради което не рефлектират на крайния резултат за начисляването на дължимия от дружеството ДДС за месец септември 2019 г. Представените от ревизията в табличен вид липси, вследствие на извършената от ревизиращите органи инвентаризация обосновават наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК укрити приходи, вследствие на установените липси и неспазване задължението по закон за извършването на инвентаризация, съгласно изискването по чл. 28 ЗСч, поради което оплакването в касационната жалба за липса на посочените обстоятелства за провеждане ревизията по особения ред, е неоснователно. При липса на спор по делото, че инвентаризация въпреки задължението по чл. 28 ЗСч дружеството не е извършвало, то облагането на установените при ревизията липси на стоки, приходните органи правилно са приели, че същите са продадени без да се издаде съответния данъчен документ. Установените от приходните органи факти и обстоятелства, обуславящи начислението на дължимия ДДС не са опровергани от ревизираното дружество с оглед задължението, което му вменява разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Освен изложеното по горе, приходните органи правилно са взели предвид и данните в подадената от дружеството СД по ЗДДС за данъчен период на месец септември 2019 г. и заедно с установените от извършената инвентаризация в хода на ревизията липси е образувана данъчната основа за облагане с ДДС арг. от чл. 86 ЗДДС. При така изложеното правилно съдът е констатирал, че законосъобразно приходните органи са провели ревизията по особения ред, тъй като са налице обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 2 и 4 ДОПК. Обосновани са изводите на съда, че са спазени от ревизиращите органи указанията на решаващия орган в отменителното му решение за спазване процедурата по чл. 122 и сл. от ДОПК, връчено е уведомление на ревизираното дружество по чл. чл. 124, ал. 1 ДОПК за провеждане ревизията по особения ред и е извършен анализа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, вкл. и съпоставка стойностно и в натурално изражение на стоките в търговския обект. При определяне на данъчната основа за облагане с ДДС приходните органи са взели предвид декларираните от дружеството надценки на отделните стоки, вариращи от 195 % до 643 %. По този начин неправилно в касационната жалба се излага оплакване, че не са били налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. При връщане на преписката от решаващия орган при осъществения от него административен контрол и издаването на процесния ревизионен акт правилно съдът е приел, че са спазени указанията, дадени в отменителното решение, спазени са процесуално правните и материалноправните изисквания на закона. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно и не са налице сочените от касатора нарушения от съда, които да водят до отмяната му. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация чрез процесуалния му представител, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 074,09 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение